Hoe ver reikt het visitatierecht van de fiscus?

1. Verlenen van toegang tot de beroepslokalen (grote visitatie)

1.1. Inleiding

Artikel 319 WIB 92 verleent de Administratie toegang tot de beroepslokalen met het oog op het uitoefenen van een fiscale controle.

Een dergelijke controle ter plaatse wordt ook weleens een ‘grote visitatie’ genoemd, in tegenstelling tot de ‘kleine visitatie’, die het voorleggen van boeken en bescheiden behelst.

Voor een geschiedenis en een overzicht van wat er in Nederland en Luxemburg mogelijk is, zie Anthonissen, K., Dauginet, V., ‘De fiscale doorzoeking’, lezing PIHO, 19.11.2012.

Schending recht op privéleven?

In de rechtsleer wordt de wetgeving met betrekking tot de grote visitatie problematisch bevonden wat betreft de verenigbaarheid met het recht op privéleven, inzonderheid ingevolge een gebrek aan voorzienbaarheid, gelet op de te beperkte afbakening van de mogelijkheden van de Administratie. Voor meer, zie het boekwerk (DE RAEDT, S., ‘De draagwijdte van het recht op privéleven bij de informatie-inzameling door de fiscale administratie’, Uitgeverij Larcier, 2017, nr. 1084).

1.2. Doelgebonden

Uit de bewoordingen van artikel 319, eerste lid WIB 92 blijkt dat de toegang moet worden verleend aan de ambtenaren die belast zijn met het verrichten van controles betreffende de inkomstenbelastingen. De fiscale visitatie is dus doelgebonden, wat impliceert dat de Belastingadministratie haar onderzoeksmacht maar kan aanwenden ter controle van de naleving van de wetgeving inzake de inkomstenbelastingen en de btw en met het oog op het bepalen van het juiste bedrag van de verschuldigde belasting (cf. GwH 12.10.2017, 116/2017, randnummer B.9.1., besproken door SMET, F. EN ENGELEN, J., ‘Fiscale visitatie: geen eigenmachtige toegang tot beroepslokalen of kasten’, Fiscoloog 2017, nr. 1538, p. 1)

Voorbeeld grote visitatie – doelgebonden – vermoeden van beroepsmatigheid indien in beroepslokalen – vuilbak

Er is gevonnist dat de Administratie haar onderzoeksmacht slechts mag aanwenden ter controle van de naleving van de wetgeving inzake de inkomstenbelastingen en de btw en met het oog op het bepalen van het juiste bedrag van de verschuldigde belasting, dat het aantreffen van stukken in de beroepslokalen op zich een vermoeden doet ontstaan dat die stukken betrekking hebben op de uitgeoefende beroepswerkzaamheid en in aanmerking kunnen komen voor het vaststellen van de juiste belastingheffing, dat de vraag of stukken die naar aanleiding van een visitatie in de beroepslokalen worden aangetroffen al dan niet daadwerkelijk in aanmerking komen om de juiste belastingheffing te bepalen, een appreciatie is die op het moment van de visitatie door de ambtenaar ‘prima facie’ moet worden gemaakt en dat uit de door de Administratie opgemaakte lijst van stukken zoals opgenomen in het proces-verbaal niet blijkt dat de controlerende ambtenaren voorbij gegaan zijn aan de specifieke finaliteit van hun onderzoek.

De BBI-ambtenaren omschreven de draagwijdte van hun onderzoek ongetwijfeld te ruim door voorlegging te vragen van ‘alle dossiers en informatiedragers aanwezig in de onderneming’ en door een kopie te vragen van ‘alle door [haar] gewenste’ software en elektronische bestanden. Desalniettemin blijkt uit het vervolg van het proces-verbaal – en met name uit de lijst van verrichte handelingen en opgesomde stukken – niet dat de belastingadministratie haar onderzoeksmacht aanwendde voor andere doeleinden dan ter controle van de naleving van de wetgeving inzake de inkomstenbelastingen en de btw en met het oog op het bepalen van het juiste bedrag van de verschuldigde belasting.

Dat ook stukken die in een vuilbak belanden voor de controlerende ambtenaren toch interessant kunnen zijn, is evident met het oog op het vaststellen van de juiste belastingheffing (Rb. Gent, 04.06.2019, 14/3594/A, besproken door DESTERBECK, F., ‘Visitatie: arrest Grondwettelijk Hof aan de praktijk getoetst’, Fisc. Act. nr. 2019/29, p. 1-3).

1.3. Tijdsbestek – wanneer

De visitatie inzake inkomstenbelastingen mag maar worden uitgeoefend gedurende de uren dat in de beroepslokalen een werkzaamheid wordt uitgeoefend (artikel 319, eerste lid WIB 92).

Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben de ambtenaren evenwel alleen toegang tussen vijf uur ‘s morgens en negen uur ‘s avonds (artikel 319, tweede lid WIB 92).

Voorbeeld bezoek particuliere woningen – geen opname van tijdstip beëindiging in proces-verbaal – geldig bezoek

Er is gevonnist dat, hoewel er geen eindduur van het bezoek van een particuliere woning is opgenomen in het proces-verbaal, dit niet wil zeggen dat de visitatie de wettelijke voorschriften heeft geschonden. De wettigheid van een onderzoeksdaad moet slechts worden aangetoond door de administratie wanneer er op zijn minst wordt geclaimd dat een onwettigheid werd begaan. In casu is dat niet het geval (Luik 19.03.2021, 2018/RG/618).

1.4. Welke lokalen (‘klassieke visitatie’)

1.4.1. Beroepslokalen

Natuurlijke of rechtspersonen zijn gehouden aan de ambtenaren van de Administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen, voorzien van hun aanstellingsbewijs en belast met het verrichten van een controle of een onderzoek betreffende de toepassing van de inkomstenbelastingen tijdens de uren dat er een werkzaamheid wordt uitgeoefend vrije toegang te verlenen tot de beroepslokalen of de lokalen waar rechtspersonen hun werkzaamheden uitoefenen, zoals kantoren, fabrieken, werkplaatsen, werkhuizen en magazijnen, bergplaatsen, garages of tot hun terreinen welke als werkplaats, werkhuis of opslagplaats van voorraden dienst doen, teneinde aan die ambtenaren enerzijds de mogelijkheid te verschaffen de aard en de belangrijkheid van de bedoelde werkzaamheden vast te stellen en het bestaan, de aard en de hoeveelheid na te zien van de voorraden en voorwerpen van alle aard welke die personen er bezitten of er uit enigen hoofde onder zich hebben, met inbegrip van de installaties en het rollend materieel en anderzijds de bovenbedoelde ambtenaren in staat te stellen om alle boeken en bescheiden die zich in de voornoemde lokalen bevinden, te onderzoeken (artikel 319, eerste lid WIB 92, zoals gewijzigd door de Wet van 19.05.2010 – BS 28.05.2010 (tweede editie)).

1.4.2. ‘Alle andere lokalen’

De ambtenaren van de Administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen, voorzien van hun aanstellingsbrief, mogen, wanneer zij met dezelfde taak belast zijn, vrije toegang eisen tot alle andere lokalen, gebouwen, werkplaatsen of terreinen die niet bedoeld zijn in het eerste lid en waar werkzaamheden verricht of vermoedelijk verricht worden (artikel 319, tweede lid WIB 92).

1.4.3. Bankkluis

De minister van Financiën bevestigde dat ook een kluis of een banksafe (bankkluis) van een vennootschap tot de bedrijfsruimte behoort. Het is dus niet omdat documenten in een bankkluis worden bewaard, dat ze op de een of andere manier door het bankgeheim zouden zijn beschermd (Pv Kamer nr. 126 van Trees Pieters van 23.11.1999).

Toch zal het niet mogelijk zijn voor de Administratie om er een kijkje in te nemen zolang de belastingplichtige weigert die open te maken. De Administratie kan immers geen dwang gebruiken (zie hieromtrent SOETAERT, J., ‘Is een bankkluis een verlengstuk van de beroepslokalen en kan de fiscus daarin snuisteren?’, Fiscalnet, Wekelijkse analyses van 03.02.2018, onder verwijzing naar GwH 12.10.2017, 116/2017).

1.4.4. Leesbare vorm

De voormelde ambtenaren, voorzien van hun aanstellingsbewijs, mogen door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de personen als vermeld in artikel 315bis, derde lid, de betrouwbaarheid nagaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen, door inzonderheid de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm (artikel 319, laatste lid WIB 92).

1.4.5. Afwezigheid boekhouder/adviseur

Het niet aanwezig zijn van uw boekhouder of adviseur is geen reden om de toegang tot de beroepslokalen te weigeren.

1.4.6. Beroepsgeheim

Bij de uitoefening van het visitatierecht mogen de ambtenaren de belastingplichtige nooit dwingen zijn beroepsgeheim te schenden (Com.IB 319/4).

1.4.7. Beschermingskleding

Noteer dat als beschermingskleding noodzakelijk is om de beroepslokalen te betreden, de belastingplichtige verplicht is deze beschermingskleding ter beschikking te stellen (Vr. en Antw. Kamer, 1971-72, p. 1314, vraag nr. 122, Goemans).

1.4.8. Foto’s

Tijdens een bezoek mogen de ambtenaren foto’s trekken van de beroepslokalen, zonder evenwel de privacy van private personen te schenden (Pv 11.07.2005).

1.4.9. ‘Waar activiteiten worden verricht of vermoedelijk worden verricht’ – onzekerheid met betrekking tot plaats van activiteit

De Administratie kan haar bezoekrecht uitoefenen zodra zij een vermoeden heeft dat er ‘werkzaamheden verricht of vermoedelijk verricht worden’ (artikel 319 WIB 92).

Voorbeeld wel vermoeden van beroepswerkzaamheid – maatschappelijke zetel

De maatschappelijke zetel is een plaats waar vanuit het oogpunt van de controlerende ambtenaren vermoedelijk een economische activiteit wordt verricht door de belastingplichtige (Rb. Brussel 17.01.2012, 2010/11335/A, zaak J. (dossier minnelijk geregeld in beroep), dat zich uitspreekt over artikel 63 W.Btw, de evenknie van artikel 319 WIB 92).

Voorbeeld geen vermoeden van beroepswerkzaamheid – machtiging politierechter nietig – aanwijzing aanwezigheid bezwarende stukken onvoldoende – Antigoon van toepassing

Er is gevonnist dat de machtiging van de politierechter om een bepaalde woning te betreden maar geldig is als er een aantoonbaar vermoeden bestaat dat er in de woning werkzaamheden worden verricht. Als de politierechter geen dergelijk vermoeden hard maakt is de machtiging ongeldig en kunnen de bij de visitatie van de woning gevonden documenten e.d., niet als bewijsmiddel voor een navordering worden gebruikt. De machtiging van de politierechter vermeldt weliswaar dat er aanwijzingen zijn dat er bezwarend bewijsmateriaal is te vinden in de private vertrekken, maar niet concreet op grond van welke vermoedens kan worden aangenomen dat ook in de bewoonde plaatsen belastbare handelingen (het betreft een btw-arrest) worden gesteld. Het hof wijst de toepassing van de Antigoon-doctrine van de hand (Gent 13.06.2017, 2016/AR/63, zaak Publibelgium, voorziening in cassatie werd ingesteld, besproken door VAN DYCK, J., ‘Machtiging visitatie woningen: Gent fluit politierechter terug’, Fiscoloog 2017, nr. 1526, p. 1, Fiscale Koerier 2017/11, p. 697-702).

Van Dyck is van oordeel dat deze (al te?) restrictieve interpretatie wat betreft de aanwijzingen van werkzaamheden het verlenen van een machtiging tot een haast onmogelijke taak maakt. Hij suggereert een wetswijziging die de bakens van het visitatierecht verduidelijkt.

In Fiscale Koerier wordt het arrest beschouwd als een kritiek op het feit dat politierechters, bij wijze van formaliteit, nagenoeg zonder enige verificatie aan de fiscus (BBI) machtigingen tot huisvisitaties afleveren.

Antigoon?

Het hof is van oordeel dat de toepassing van de Antigoon-rechtspraak uitgesloten is. De nietigheid van de machtiging tast de bewijswaarde aan van de stukken die de Administratie bij haar visitatie heeft gevonden; en dat gebrek kan niet worden verholpen door een beroep te doen op de Antigoon-leer.

Strafzaak: niet gebonden + andere beoordeling

In de strafzaak inzake Publibelgium is de correctionele kamer van het hof van beroep van Antwerpen van oordeel dat het niet gebonden is door het voormelde arrest van het hof van beroep van Gent omtrent het gebruik van de regelmatig in het dossier van de BBI in beslag genomen stukken in strafzaken (p. 68). Het hof voegt er overigens aan toe dat het het niet eens is met het voormelde hof dat de machtiging onvoldoende zou zijn gemotiveerd (p. 69, eerste alinea) (Antwerpen 05.07.2019, 2016/CO/577 inzake Publibelgium).

Cassatie: Antigoon wél van toepassing (vernietiging van het arrest)

Het Hof van Cassatie heeft geoordeeld dat door te oordelen dat het onrechtmatig verkregen bewijs niet mag worden gebruikt zonder het gebruik ervan te toetsen aan de beginselen van behoorlijk bestuur en het recht op een eerlijk proces, de appelrechters hun beslissing niet naar recht beantwoorden. Het bestreden, voormelde arrest (Gent 13.06.2017) wordt vernietigd (Cass., 21.04.2022, F.17.0136.N, besproken door VAN DYCK, J., ‘Huisvisitatie: wat als politierechter machtiging onvoldoende motiveert?’, Fiscoloog 2022, nr. 1745, p. 10).

Voorbeeld geen vermoeden van werkzaamheid – geen aanwijzing van beroepswerkzaamheden – machtiging politierechter nietig

Er is gevonnist dat de machtiging van de politierechter nietig is omdat in de motivatie niet was opgenomen dat er een vermoeden was dat er ‘werkzaamheden’ werden verricht. (Bergen 15.09.2017, besproken door VAN DYCK, J., ‘Machtiging politierechter: vermoeden van “zwartwerk” vereist’, Fiscoloog 2017, nr. 1536, p. 6).

In casu werd evenwel geoordeeld dat het niet ging om een ‘visitatie’ in de zin van artikel 319 WIB 92, maar veeleer om een boekenonderzoek in de zin van artikel 315 e.v. WIB 92, waarvoor geen machtiging van een politierechter noodzakelijk is.

Voorbeeld wel vermoeden van beroepswerkzaamheid– zwart circuit bij bakker

Er is gevonnist dat bij aanwijzingen over een zwart circuit bij een bakker (groep van bakkersvennootschappen, met centrale bakplaats, diverse winkels en broodautomaten), terecht wordt verondersteld dat in de woningen van de bestuurders een economische activiteit ontplooid werd, dan wel er een vermoeden van werkzaamheid was. Het hof merkt op dat het uitbetalen van loon aan personeel een economische activiteit van de vennootschap vormt, alsook het opslaan/bewaren/beheren in die private woningen of bewoonde lokalen van boeken en stukken in verband met de economische activiteit en de werkzaamheden van de betrokken personen en hun verbonden vennootschappen. Er kan worden vermoed dat indien manipulaties werden uitgevoerd aan de boekhouding om het uitbetalen van zwarte lonen te verbergen, de betrokkenen minstens een deel van de activiteiten verrichtten vanuit de privéwoning van één of meer van deze personen. Van een gemengd gebruik van de woningen in de restrictieve zin hoeft er geen sprake te zijn (Antwerpen 28.01.2020, 2018/AR/1999).

Voorbeeld wel vermoeden van beroepswerkzaamheid– gemengd gebruik ingevolge maatschappelijke zetel

Uit cassatierechtspraak blijkt dat het feit dat er in die woning een ‘gemengd gebruik’ is (gezien het adres van de maatschappelijke zetel), volstaat om wettig te besluiten dat de aanvraag tot machtiging gegrond is en dat er dus een vermoeden is dat er werkzaamheden en economische activiteiten worden ontplooid in lokalen die ook worden bewoond (Cass. 17.12.2019, P.19.0845.N, besproken door DESTERBECK, F., ‘Visitatie: machtiging politierechter is niet beperkt tot professioneel gebruikte delen van woning’, Fisc. Act. nr. 2020/03, p. 5-7;BUYSSE, C., ‘Visitatie woningen en machtiging politierechter’, Fiscoloog 2020, nr. 1649, p. 11).

Voorbeeld geen vermoeden van werkzaamheid – geen aanwijzing van beroepswerkzaamheden – machtiging politierechter nietig – zwart circuit kappersketen ‘Frank Provost’

De fiscus heeft informatie doorgekregen van de Franse fiscus dat de franchisehouders van de Franse kappersketen ‘Frank Provost’ van de franchisegever een boekhoudpakket ter beschikking krijgen, dat hen in staat stelt een deel van de omzet af te leiden naar een zwart circuit.

De fiscus krijgt de machtiging van de politierechter om de private woningen van de bedrijfsleiders te doorzoeken en vindt daar de ‘zwarte boekhouding’.

De BP argumenteert dat de machtiging onterecht werd afgeleverd omdat er in de woning geen beroepsactiviteit of vermoeden van beroepsactiviteit is in de zin van artikel 319 WIB 92.

De rechtbank volgt de BP en vonnist dat de machtiging van de politierechter nietig is omdat er geen vermoeden van beroepswerkzaamheid werd aangetoond. De rechtbank is van oordeel dat de boekhouding van een vennootschap die een kapsalon uitbaat, geen activiteit is die onderworpen is aan de inkomstenbelasting. Volgens de rechtbank laat artikel 319 WIB 92 enkel toe te zoeken naar een boekhouding in de lokalen waar de activiteit wordt uitgevoerd. De politierechter heeft ten onrechte de toelating afgeleverd (Rb. Bergen 17.09.2020, 18/2107/A en 18/2878/A).

1.5. Particuliere woningen (‘huisvisitatie’)

1.5.1. Machtiging politierechter

1.5.1.1. Principe – wettelijke bepaling

Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben bedoelde ambtenaren echter alleen toegang tussen vijf uur ‘s morgens en negen uur ‘s avonds, mits zij daartoe behoorlijk gemachtigd zijn door de rechter in de politierechtbank (artikel 319, tweede lid WIB 92).

Uit de rechtsleer blijkt dat de machtiging aan de belastingplichtige bij deurwaardersexploot betekend moet worden (M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, die Keure, 2005, randnr. 283).

De beschikking van de politierechter is in de regel ‘uitvoerbaar bij voorraad’.

Het voorafgaande optreden van een onafhankelijke en onpartijdige magistraat vormt een belangrijke waarborg tegen het gevaar voor misbruik of willekeur. De politierechter beschikt ter zake over een ruime beoordelingsbevoegdheid om te bepalen of de hem voorgelegde omstandigheden een aantasting van het grondwettelijk beginsel van de onschendbaarheid van de woning verantwoorden. De toestemming die hij verleent, is specifiek. Zij betreft een welbepaald onderzoek, beoogt een welbepaalde woning en geldt alleen voor de personen op wier naam de toestemming is verleend (cf. GwH 27.06.2019, 104/2019, B.9.2, besproken door JANSEN, T., ‘Visitatie woning: Grondwettelijk Hof schept klaarheid – en EHRM nuanceert … in geval van visitatie bij derden’, Fisc. Act., nr. 2019/26, p. 1-4).

Zie ook De Coninck, H., ‘De fiscale observatie als “impliciete” bevoegdheid’, TFR, 2019/15, nr. 567, p. 770-773.

De Coninck concludeert dat het ontbreken van elke wettelijke regeling voor het uitvoeren van een observatie door de ambtenaren van de administraties van de directe belastingen en de btw moet worden geacht een schending van het gelijkheidsbeginsel uit te maken. Een wettelijke verankering van de fiscale observatie dringt zich dan ook op.

1.5.1.2. Ondertekening aanvraag door advocaat niet vereist

Er is gevonnist dat de bepalingen van artikel 1026 Ger.W. niet van toepassing zijn op de aanvraag van artikel 319 WIB 92 tot machtiging door de rechter in de politierechtbank tot toegang van de particuliere woning, zodat deze aanvraag derhalve niet door een advocaat moest worden ondertekend (Rb. Antwerpen 20.12.2013, 12/1839/A, op dit vlak niet ontkracht door Antwerpen 20.07.2017, 2016/CO/285; fiscale procedure afgesloten met akkoordconclusies); in dezelfde zin Gent 13.01.2015, 2013/AR/1370; in dezelfde zin, tussenvonnis met betrekking tot voorlopige maatregelen Rb. Antwerpen 19.06.2015, 14/4843/A, besproken in Fiscale Koerier 2015/17, p. 821-823; inval rechtmatig bevonden door eindvonnis Rb. Antwerpen 11.12.2015, 14/4843/A; bevestigd door Antwerpen 17.10.2017, 2016/AR/182 zaak Global Wineries).

Er is gevonnist dat uit het geheel van de bewoordingen van artikel 319, tweede lid WIB 92 en de vaststelling dat deze bepaling geen specifieke vormvoorwaarden oplegt, noch verwijst naar de toepasselijkheid van (specifieke regels voorzien in) het Gerechtelijk Wetboek, blijkt dat deze ambtenaren zelf bevoegd zijn de machtiging aan de politierechter te vragen en het verzoekschrift daartoe te ondertekenen (Gent 13.01.2015, 2013/AR/1370; Gent 13.06.2017, 2016/AR/63).

In een beroepsarrest in het kader van een strafrechtelijke vervolging is geoordeeld dat uit de eigen aard en finaliteit van de hier bedoelde controles en onderzoeken, alsmede de eigen bevoegdheden die de wet aan de fiscale administratie toekent, volgt dat de toepassing van de artikelen 1026, 5° en 1027, eerste lid Ger.W. onverenigbaar is met de procedures tot het verkrijgen van machtiging op grond van artikel 319, tweede lid WIB 92 en artikel 63, derde lid W.Btw. (Cass. 17.12.2019, P.19.0845.N, besproken door DESTERBECK, F., ‘Visitatie: machtiging politierechter is niet beperkt tot professioneel gebruikte delen van woning’, Fisc. Act. nr. 2020/03, p. 5-7).

De niet-ondertekening door een advocaat wordt bekritiseerd door BONNE, J. en VETTERS, W., ‘Fiscus heeft actief zoekrecht bij visitatie, vindt Rb. Antwerpen’, Fisc. Act. 2014/5, p. 4-8, maar bijgetreden door GNEDASJ, S., ‘Enkele reflecties over waarborgen bij onderzoek computergegevens. Wat moeten fiscale rechtspraak en -praktijk dringend van het mededingingsrecht leren?’, AFT 2015/3, noot nr. 3, p. 12.

1.5.1.3. Geen procedurevoorschriften cf. Gerechtelijk Wetboek

Het verkrijgen van de machtiging is niet aan de procedurevoorschriften inzake het eenzijdig verzoekschrift vervat in artikel 1026 Ger.W. onderworpen. Artikel 319, tweede lid WIB 92 legt geen specifieke vormvoorschriften op en verwijst evenmin naar specifieke regels uit het Gerechtelijk Wetboek (Brussel 09.10.2019, 2015/AF/123, verbreking van Rb. Leuven 06.02.2015, 13/752/A, 13/753/A, 13/754/A, 13/1191/A, 13/1192/A, arrest besproken door X, ‘Brussels hof ziet geen probleem met machtiging politierechter’, Fisc. Act. nr. 2019/37, p. 11-12).

1.5.1.4. Aanbellen geen probleem

Wanneer een ambtenaar bij een woning aanbelt, om vast te stellen wie er woont, maar uit geen enkel gegeven blijkt dat de ambtenaar de woning zou betreden hebben, dient de ambtenaar niet te beschikken over een machtiging van de politierechtbank en werd er geen onwettige onderzoeksdaad verricht (Antwerpen 28.02.2012, 2010/AR/2963).

1.5.1.5. Oprit – werf

Ambtenaren die (zonder braak) het privé-eigendom betreden om bij een belastingplichtige aan te bellen en er de nummerplaten van de wagens in de onmiddellijke omgeving te noteren en met enkele personen te spreken, moeten geen toelating van de bevoegde politierechter hebben, omdat zij niet de privéwoning of -lokalen van de belastingplichtige hebben betreden (Bergen 04.06.2010, 2007/RG/425).

1.5.1.6. Motivatie van de (aanvraag tot) machtiging

1.5.1.6.1. Principe – niet-tegensprekelijke procedure

De aanvraag tot machtiging van de politierechter moet ‘bondig gemotiveerd zijn met de gegevens die een onderzoek in een – aan te wijzen – bewoond gebouw noodzakelijk maken’ (Com.IB 319/13).

Ook de machtiging van de politierechter moet duidelijk gemotiveerd zijn, ondanks de vaststelling dat dit in de praktijk vaak niet het geval is (GwH, 27.01.2011, 10/2011 inzake douane en accijnzen, Fiscoloog 2011, afl. 1236, p. 13-14).

Voor meer over de motivatie van de machtiging zelf, zie de gids Procedure, 4.22. Grondwetsconformiteit: onschendbaarheid woning en recht op privéleven).

De motivatie van de machtiging is belangrijk omdat de machtigingsprocedure bij de politierechter op zich om evidente redenen niet tegensprekelijk is. Een visitatie zou immers nutteloos zijn als een vooraf geïnformeerde belastingplichtige documenten zou kunnen laten verdwijnen. Dat impliceert dan wel de nodige transparantie, zodat de aangezochte rechter achteraf in een tegensprekelijke procedure kan oordelen over regelmatigheid van de uitoefening van het fiscaal visitatierecht en het verkregen bewijs. De beoordeling van de regelmatigheid vereist dat de machtiging gemotiveerd is. Er moet altijd een belangenafweging in de beslissing van de politierechter terug te vinden zijn (cf. het voormelde arrest GwH, B.9.4) en de politierechter moet een noodzakelijkheidstoets doen (B.9.6 al. 2). Dat bij de belangenafweging en de noodzakelijkheidstoets wordt verwezen naar het verzoek van de fiscus, is op zich geen probleem (B.9.6 al. 3).

Het Hof van Cassatie oordeelde al dat de machtiging van de politierechter duidelijk moet maken ‘in het kader van welk onderzoek, voor welke woning en aan welke persoon of personen ze wordt verleend, evenals, op een wijze die beknopt mag zijn, de redenen waarom ze noodzakelijk is’ (Cass. 27.03.2012, FJF N° 2013/204).

1.5.1.6.2. Rechtspraak gemotiveerde en niet-gemotiveerde aanvragen

1.5.1.6.2.1. Niet gemotiveerd

Voorbeeld niet-gemotiveerde aanvraag en dito machtiging

Het hof van beroep van Bergen bevestigde deze motiveringsverplichting voor de politierechter. In casu had de politierechter in zijn machtiging enkel vermeld dat ‘de verdenkingen gegrond zijn blijkens de voorgelegde documenten en de mondeling verstrekte toelichting’, en voldeed deze niet (Bergen, 25.07.2013, Fiscoloog 2014, afl. 1374, p. 11-12).

Voorbeeld niet-gemotiveerde aanvraag – vermelding van verkeerde wetsbepaling – enkel voor btw, niet voor directe belastingen

Er is gevonnist dat wanneer de machtiging enkel verwijst naar artikel 63, derde lid W.Btw en niet naar artikel 319, tweede lid WIB 92, niet voldaan is aan de motiveringsverplichting op het vlak van inkomstenbelasting. De vermelding van de wetsbepaling is niet louter een stijlformule. De machtiging moet wijzen op de aard van de uit te voeren controle, inkomstenbelasting of btw, of misschien wel beide, voor welke woning het gaat en aan welke personen ze wordt verleend, evenals – zij het op een wijze die beknopt mag zijn – de reden waarom ze noodzakelijk is (Rb. Gent, 12.12.2019, 18/2441/A, besproken door BUYSSE, C., ‘Visitatie woningen en machtiging politierechter’, Fiscoloog 2020, nr. 1649, p. 11).

Voorbeeld niet gemotiveerde aanvraag en dito machtiging

Zie Gent, 13.06.2017, 2016/AR/63; voor een bespreking, zie 4.4.9. ‘Waar activiteiten worden verricht of vermoedelijk worden verricht’ – onzekerheid met betrekking tot plaats van activiteit.

1.5.1.6.2.2. Wel gemotiveerd

Voorbeeld gemotiveerde aanvraag en dito machtiging

Een voorbeeld van een gemotiveerde aanvraag en een gemotiveerde machtiging is weergegeven in een arrest van het hof van beroep van Bergen (Bergen 15.09.2017, 2015/RG/350). Voor de lezing, zie het arrest.

Voorbeeld gemotiveerde aanvraag

Voor een voorbeeld van een gemotiveerde aanvraag, zie Antwerpen, 17.10.2017, 2016/AR/182 zaak Global Wineries, p. 14.

Voorbeeld gemotiveerde aanvraag

Er is gevonnist dat de machtiging beknopt mag zijn. Een verwijzing naar en overname van de vermeldingen in de aanvraag tot machtiging of de bijgevoegde stukken kan volstaan op voorwaarde dat ze aan tegenspraak worden onderworpen, behalve wanneer daardoor een ander grondrecht of beginsel op onevenredige wijze zou worden uitgehold (Brussel 09.10.2019, 2015/AF/123, verbreking van Rb. Leuven 06.02.2015, 13/752/A, 13/753/A, 13/754/A, 13/1191/A, 13/1192/A, arrest besproken door ROSELETH, J., ‘Fiscus heeft geen toestemming nodig om alle computerbestanden te kopiëren’, Fisc. Act. nr. 2019/37, p. 1-6; LEDAIN, F., ‘Mag de administratie zonder toestemming van de belastingplichtige kopieën nemen van computerbestanden (en deze meenemen)?’, Taxwin, FISCanalyses van 14.08.2020).

Voorbeeld gemotiveerde aanvraag – inlichtingen / signalen volgend uit anonieme klacht – openbaarheid van bestuur

Er is gevonnist dat een verwijzing naar inlichtingen/signalen afkomstig uit een anonieme klacht, zonder dat deze klacht als bescheid/document werd toegevoegd bij de aanvraag tot machtiging, voldoende motivatie is voor een machtiging. Het hof wijst erop dat in de aanvraag geen sprake is van een ‘klacht’, maar enkel van ‘signalen’ of ‘aanwijzingen’. De toestemming van de politierechter is dan ook niet gebaseerd op de klacht zelf, en er is dus geen sprake van enige onttrekking aan het beginsel van tegenspraak (p. 14, eerste lid, van het arrest).

Omwille van het feit dat de machtiging niet is gesteund op de klacht, kan de weigering tot inzage van de vertrouwelijke klacht (wegens de bescherming van de persoon die vertrouwelijke informatie heeft verschaft, weigering die trouwens niet werd aangevochten voor de Raad van State) onmogelijk de onwettigheid van de machtiging verleend door de politierechter tot gevolg hebben (p. 14, derde lid, van het arrest) (Antwerpen 28.01.2020, 2018/AR/1999).

Voorbeeld gemotiveerde aanvraag – aanwijzingen van een beroepswerkzaamheid voldoende

Er is gevonnist dat een verwijzing naar inlichtingen/signalen afkomstig uit een anonieme klacht voldoende zijn (Antwerpen 28.01.2020, 2018/AR/1348, p. 16, laatste lid).

1.5.1.7. Beoordeling gevolgen machtiging in kader van pretaxatiegeschil

Er is gevonnist dat het hof zich bevoegd acht om de gevolgen van de machtiging te beoordelen omdat deze niet het voorwerp uitmaakte van een tegensprekelijke procedure. Het hof kan dus oordelen over de vordering van de belastingplichtige of de Administratie de naar aanleiding van de visitatie meegenomen stukken al dan niet mag gebruiken. In casu gebeurt de beoordeling in het kader van een pretaxatiegeschil (Gent 13.06.2017, 2016/AR/63).

1.5.2. Verificatie van voorgehouden beroepsgebruik van woning – gemengd gebruik van een woning – wat is een woning

1.5.2.1. Probleemstelling

In de praktijk stellen er zich vragen met betrekking tot het recht van toegang tot woningen die geheel of gedeeltelijk beroepsmatig worden aangewend.

Wanneer een 100% beroepsmatige aanwending wordt opgegeven, lijkt toegang zonder machtiging van de politie geen probleem.

Bij gemengd gebruik zijn twee interpretaties mogelijk:

• De eerste gaat ervan uit dat er geen toegang is tot de gebouwen of gedeelten daarvan die tot woning dienen (Com.IB 319/2; zie ook het Cassatiearrest van 1988 hierna). Uitgaande van deze stelling is er wel toegang zonder machtiging tot de gedeelten die beroepsmatig worden aangewend.
• De andere interpretatie gaat ervan uit dat er geen toegang zonder machtiging mogelijk is zodra een gebouw geheel of gedeeltelijk voor bewoning wordt aangewend. Deze interpretatie is gestoeld op de wettekst van artikel 319 WIB 92, dat spreekt van ‘particuliere woningen of bewoonde lokalen’, zonder onderscheid tussen beroepsmatige of private aanwending. Uitgaande van deze stelling is er geen toegang zonder machtiging tot het beroepsmatig gedeelte van een gebouw dat ook voor bewoning wordt aangemerkt.

Er dient opgemerkt dat er wel beroepsgebruik moet worden vermoed.

Dit kan bv. onder verwijzing naar het feit dat op het adres een aantal vennootschappen hun maatschappelijke zetel hebben, met verwijzing naar hun activiteiten, en dat er ook personen wonen (Antwerpen, 05.07.2019, 2016/CO/577 inzake Publibelgium).

1.5.2.2. Ruimere interpretatie op basis van artikel 8 EVRM

Op grond van artikel 8, 1 EVRM, dat eenieder het recht garandeert op respect voor zijn privéleven, zijn familie- en gezinsleven, zijn woning en zijn correspondentie, kan aan het begrip ‘woning’ een verstrekkender interpretatie worden gegeven dan wat traditioneel wordt verstaan onder dat begrip.

De rechtspraak van het EHRM buigt zich in die context over de vraag of het recht op eerbiediging van de woning, zoals voorzien in artikel 8 EVRM, kan worden uitgebreid naar de beroepslokalen, inzonderheid wanneer die op hetzelfde adres zijn gevestigd als de woning, maar ook wanneer dat niet het geval is.

Er worden gewezen op het feit dat:

• het begrip ‘home’ en ‘domicile’ een ruimere draagwijdte hebben, waardoor een kantoor onder het Franse begrip ‘domicile’ kan vallen;
• sommige professionele activiteiten vanuit de privéwoonst kunnen worden uitgevoerd en omgekeerd, waardoor een enge interpretatie van het begrip home voor een ongelijke behandeling van individuen kan zorgen;
• het interpreteren van de ‘woning’ in die zin dat beroepslokalen ertoe behoren, aansluit bij het doel van artikel 8 EVRM, namelijk het beschermen van het individu tegen arbitraire inmenging door de overheid.

Voor een verdere bespreking in de rechtsleer, zie DE RAEDT, S. en VAN DE VIJVER, A., ‘Grondrechten in fiscalibus’, Gent, Uitgeverij Larcier, 2017, p. 507 e.v.

1.5.2.3. Rechtspraak

1.5.2.3.1. ‘Geen machtiging nodig’

Voorbeeld toegang tot woning – 100% beroepsmatig – toegang zonder machtiging

Zo is gevonnist dat een woning waarvan de belastingplichtige voorhoudt dat deze 100% beroepsmatig wordt aangewend, zonder toelating mag worden betreden door een fiscaal ambtenaar (Rb. Leuven 14.12.2012, 11/1338/A).

In dezelfde zin: de controle ter plaatse kan niet gelijkgesteld worden met het betreden van een privéwoning, aangezien de eiseres in de aangifte het appartement voor 100% als beroepskosten heeft ingebracht, wat meteen inhoudt dat zij het hele appartement als beroepsruimte beschouwt (Rb. Gent 09.02.2015, 06/2907/A; zie ook Rb. Gent, 19.04.2016, 10/1433/A).

Wanneer de visitatie net is bedoeld om te verifiëren of een appartement beroepsmatig wordt aangewend, zoals voorgehouden door de belastingplichtige, is het aannemelijk dat de controlerende ambtenaren op het ogenblik van het plaatsbezoek veronderstelden dat het appartement niet werd bewoond, maar in overeenstemming met de stelling van de belastingplichtige een zuiver professionele locatie betrof. Hoe dan ook is een betreding van een particuliere woning met toelating in ieder geval geen probleem volgens de rechtbank (Rb. Leuven 07.09.2012, 11/1614/A).

Wanneer uit geen enkel stuk blijkt dat op de maatschappelijke zetel van een vennootschap, in casu een woning die aan de vennootschap werd verhuurd, ook personen zijn ingeschreven als hebbende daar hun verblijfplaats, moet de Administratie niet weten of vermoeden dat de plaats ook als woonplaats werd aangewend. In casu werd aan de ambtenaren toegang verleend en hebben zij pas dan kunnen vaststellen dat het pand ook werd bewoond. Er vond geen overtreding van artikel 319 WIB 92 plaats (Antwerpen 28.04.2009, 2008/AR/434).

Wanneer geen natuurlijke personen hun woonplaats hebben op het adres en de belastingplichtigen houdt voor dat het og 100 % beroepsmatig wordt gebruikt, is er geen reden om te vermoeden dat het ging om een particuliere woning (Gent 23.10.2018, 2017/AR/974, cassatieberoep verworpen door Cass. 04.12.2020, F.19.0043.N).

Voorbeeld toegang tot woning – gemengd gebruik – toegang zonder machtiging

Beroepslokalen verliezen hun karakter van beroepslokaal niet omdat zij deel uitmaken van een tot woonhuis opgericht gebouw. Meer bepaald het feit dat in een gedeelte van een tot woonhuis opgericht gebouw een kantoor van Administratie is ingericht, betekent niet dat dit kantoor het karakter van een particuliere woning of van een bewoond lokaal zou hebben verworven (Cass. 25.11.1988, BTW-Revue nr. 92, p. 496 e.v.).

In dezelfde zin is er gevonnist dat, gelet op de weekdag en het uur (10.10 uur) van het plaatsbezoek en gelet op het volgens de verklaring van de eiser gedeeltelijk beroepsmatige gebruik van de woning, de fiscale ambtenaren gerechtigd waren om tot een plaatsbezoek over te gaan (artikel 319 WIB 92). Dat de eiser op dat ogenblik geen effectieve beroepswerkzaamheden verrichtte, doet hieraan geen afbreuk aangezien het plaatsbezoek erop gericht was om de door de eiser aangewezen beroepslokalen te bezoeken, teneinde de gebruikte lokalen en oppervlakten op correcte wijze vast te stellen. Er moet worden opgemerkt dat de belastingplichtige in casu ook toestemming had gegeven de lokalen te betreden (Rb. Gent 09.05.2017, 14/2247/A).

Voorbeeld toegang tot woning – gemengd gebruik – toegang zonder machtiging – woonkamer, hal, trap

Er is gevonnist dat wanneer een controleur, met vertoon van zijn aanstellingsbewijs, spontaan een lokaal toegewezen krijgt door de belastingplichtige om een ‘boekenonderzoek zonder verplaatsing’ uit te voeren bij de belastingplichtige, het niet vereist is dat de controleur over een machtiging van de politierechter beschikt. In casu betrof het de woonkamer die gedeeltelijk beroepsmatig wordt aangewend. Ook voor het doorkruisen van de hal en de trap was geen machtiging van de politierechter noodzakelijk (Bergen 15.09.2017, 2015/RG/350).

Voorbeeld toegang tot woning – gemengd gebruik – toegang zonder machtiging – woonkamer, hal, trap

Er is gevonnist dat bij gemengd gebruik, wanneer de ambtenaar zich legitimeert en toegang krijgt van de belastingplichtige en zich beperkt tot het beroepsgedeelte van de woning, de ambtenaar hiertoe het recht heeft zonder machtiging van de politierechter. Beroepslokalen verliezen hun karakter van beroepslokaal niet enkel en alleen omdat zij deel uitmaken van een woning (Antwerpen, 09.01.2018, 2016/AR/1236).

Voorbeeld toegang tot woning – gemengd gebruik – toegang zonder machtiging – woonkamer, hal, trap

Er is gevonnist dat bij gemengd gebruik van een woning (25%), waarbij de beroepslokalen geen afzonderlijke toegang hebben, geen machtiging nodig is om de woning te doorkruisen naar de beroepslokalen (Rb. Antwerpen 11.03.2022, 20/5534/A).

Voorbeeld toegang tot woning – gemengd gebruik – toegang zonder machtiging

Er is gevonnist dat bij gemengd gebruik, wanneer de ambtenaar zich legitimeert en toegang wenst te krijgen, de BP geheel ten onrechte de toegang tot de woning afhankelijk heeft willen maken van een rechterlijke machtiging als zou het gaan om een visitatie in de zin van artikel 319, tweede lid WIB 92 (Gent 09.10.2018, 2017/AR/934).

1.5.2.3.2. ‘Machtiging noodzakelijk’

Voorbeeld toegang tot woning – 100% beroepsmatig – geen toegang zonder machtiging

Er is gevonnist dat wanneer een belastingplichtige voorhoudt dat een woning voor 100% beroepsmatig wordt gebruikt en de Administratie dit ter plaatse komt nakijken, zij haar visitatie onmiddellijk moet stopzetten wanneer ze vaststelt dat de woning ook voor bewoning wordt gebruikt, en dat de BBI in die omstandigheden, alvorens het bezoek voort te zetten, dan ook de toestemming van de politierechter diende te vragen. In casu is dit niet gebeurd, zodat de aanslagen moeten worden vernietigd wegens onwettig verkregen bewijs (Brussel 26.02.2015, 2010/AR/3350).

Voorbeeld toegang tot woning – gemengd gebruik – geen toegang zonder machtiging

Er is gevonnist dat het feit dat het gaat om een ruimte waarvan kan worden vermoed dat er belastbare handelingen worden verricht, niet belet dat de ambtenaren deze ruimte niet mogen betreden zonder machtiging van de politierechter. Wanneer blijkt dat het gaat om een particuliere woning of bewoonde lokalen, hebben zij derhalve in elk geval een machtiging van de politierechter nodig (Antwerpen 04.12.2012, 2011/AR/2372).

In dezelfde zin, Antwerpen 04.12.2012, 2011/AR/2485: ‘Zodra de ruimte waar de stukken zich bevinden bijgevolg deel uitmaakt van een particuliere woning of een bewoonde ruimte, dient de ambtenaar zich derhalve te voorzien van een machtiging van de politierechter vooraleer deze ruimte te betreden.’

1.5.3. Vermoeden van beroepswerkzaamheid ‑ verificatie van inwonerschap (domicilieonderzoek)

Uit artikel 319, tweede lid WIB 92 blijkt dat de ambtenaren toegang kunnen krijgen tot particuliere woningen ‘waar werkzaamheden verricht of vermoedelijk verricht worden’.

Volgens sommige rechtspraak moet het vermoeden van werkzaamheden worden opgenomen in de motivatie van de politierechter.

Domicilieonderzoek mogelijk?

In de praktijk rijst de vraag of een huisvisitatie gericht op het onderzoek van het inwonerschap valt binnen het toepassingsgebied van artikel 319 WIB 92, dat volgens de tekst ervan gericht is op het onderzoek van ‘de aard en de belangrijkheid van de werkzaamheden’.

Er is gevonnist dat een ‘huisvisitatie’ om te bewijzen dat de echte hoofdverblijfplaats van een belastingplichtige in België is en dat zijn totale inkomen in België moest worden aangegeven en belast, legitiem is en valt binnen het toepassingsveld van artikel 319 WIB 92.

De rechtbank wijst erop dat de bestreden visitatie er onder meer op gericht was de werkelijke fiscale woonplaats te achterhalen. (...) Om een dergelijk onderzoek, in zoverre het standpunt van de Belastingadministratie correct is, enige kans op succes te geven, is het noodzakelijk dat de belastingplichtige niet vooraf op de hoogte is van een nakende visitatie, om te voorkomen dat hij schikkingen zou treffen (Rb. Gent 08.03.2017, 16/2997/A, besproken door BOVE, L., ‘BBI mag binnenvallen bij mensen die liegen over woonplaats’, De Tijd 18.03.2017; DESTERBECK, F., ‘Machtiging door politierechter voor huisvisitatie door fiscus slechts in beperkte mate betwistbaar. Toegang tot privélokalen, Fisc. Act. 2017/11, p. 4-6).

Het vonnis wordt bekritiseerd vanuit de rechtsleer. De hogervermelde interpretatie zou ertoe leiden dat de fiscus elke woning mag bezoeken zonder dat de controlediensten over concrete aanwijzingen beschikken dat er een beroepsactiviteit wordt uitgeoefend. Een dergelijke interpretatie zou manifest strijdig zijn met de duidelijke tekst van de wettelijke bepalingen ter zake (ROSOUX, R., ‘Les irrégularités dans le cadre d’un contrôle fiscal et leurs conséquences’, TFR, 2018/12, nr. 544, p. 588-630).

1.5.4. Niet bij boekenonderzoek in het kader van artikel 315 WIB 92

De machtiging van een politierechter is niet noodzakelijk wanneer het niet gaat om een ‘visitatie’ in de zin van artikel 319 WIB 92, maar veeleer om een boekenonderzoek in de zin van artikel 315 e.v. WIB 92, waarbij de belastingplichtige beslist zijn overleggingsplicht (in het kader van een boekenonderzoek) in te vullen in zijn woning.

1.5.5. Met toelating geen probleem …?

1.5.5.1. Stelling ‘geen probleem’

In de praktijk stelt zich de vraag of deze machtiging ook nodig is wanneer de belastingplichtige expliciet de toestemming geeft een particuliere woning te betreden.

Voor de rechtbank te Hasselt is dit niet voldoende, en kan de machtiging niet worden vervangen door de toestemming van de belastingplichtige. Een machtiging van de politierechter is hoe dan ook vereist (Rb. Hasselt, 08.09.2004).

Het Antwerpse hof van beroep verbreekt het voormelde vonnis, onder verwijzing naar het cassatiearrest van 11.08.2008 (zie hierna). Volgens het Antwerpse hof belet artikel 319, tweede lid, in fine WIB 92 niet dat een ambtenaar van de Administratie van de Directe Belastingen die geen houder is van een machtiging van de politierechter, met het oog op een fiscale visitatie toegang heeft tot een particuliere woning wanneer dit met de toestemming van de bewoner gebeurt. In dat geval kan het betreden van die woning het misdrijf bepaald in artikel 148 Sw., niet opleveren. In casu bleek uit de feiten dat de controle met volle toestemming van de belastingplichtige werd uitgevoerd (Antwerpen 01.03.2011, 2005/AR/761).

In dezelfde zin is gevonnist dat, niettegenstaande artikel 315bis WIB 92 in principe stelt dat de belastingplichtige zelf de nodige kopieën van de computerbestanden moet maken, die bepaling niet belet dat een belastingplichtige aanvaardt dat de ambtenaar computerbestanden meeneemt na die zelf te hebben geraadpleegd, wanneer die belastingplichtige werd ingelicht over de inhoud van de geraadpleegde en meegenomen gegevens, zoals hier het geval was (Rb. Namen 23.10.2014, 389/13).

In een zaak hadden twee inspecteurs zich aangeboden aan de woning van een echtpaar, beiden loontrekker, en die ieder een deel van het huis als beroepskost in rekening brachten. Op de vraag of zij binnen mochten had de vrouw des huizes hen binnengelaten terwijl haar echtgenoot niet thuis was. Die heeft alle betrokken ambtenaren, zelfs de gewestelijk directeur die het bezwaar afgewezen had, strafrechtelijk vervolgd voor huisvredebreuk. Zij hadden alleen met toelating van de politierechter in de woning mogen binnengaan. Zowel het openbaar ministerie, als de raadkamer als de kamer van inbeschuldigingstelling als het Hof van Cassatie oordeelden dat de toegang vrijwillig verleend was en dat de toelating van de politierechter dus zonder voorwerp was (Cass. 11.03.2008, P.07.1878.N, besproken in Anthonissen, K., Dauginet, V., ‘De fiscale doorzoeking’, lezing PIHO, 19.11.2012, p. 11).

Er is gevonnist dat, wanneer de Administratie haar controle aanmeldt terwijl er al een verlenging van de onderzoekstermijn heeft plaatsgehad, aanbelt en wordt binnengelaten tot een lokaal in een particuliere woning waar duidelijk een beroepsactiviteit plaatsvindt, er geen schending voorligt van artikel 319 WIB 92 (Gent 03.11.2015, 2014/AR/1329).

Cassatie heeft gesteld dat, ‘indien door of namens een belastingplichtige toelating werd gegeven tot het uitvoeren van een niet bij wet bepaalde controlemaatregel, de administratie vermag het bewijs te gebruiken’ (Cass. 19.09.2014, C.12.0375.N, inzake btw, besproken door BONNE, J. en VETTERS, W., ‘Toestemming rechtvaardigt controledaad die niet in wet staat, vindt Cassatie’, Fisc. Act. 2014/40, p. 4-6).

Uit het feit dat is gevonnist dat de belastingplichtige geen belang had om de machtiging te betwisten in het kader van een pretaxatiegeschil omdat die niet was gebruikt door de ambtenaren omdat de belastingplichtige spontaan de toelating had gegeven om de particuliere woning te betreden, blijkt dat de rechtbank van oordeel is dat een toegang tot een particuliere woning met toelating geen probleem is (Rb. Antwerpen 17.02.2017, 16/5028/A).

1.5.5.2. Stelling toch wel een probleem

In een ander arrest vonnist het Antwerps hof van beroep anders. Het voormelde cassatiearrest kan niet worden ingeroepen omdat het hof oordeelt dat de betreding met toestemming geen inbreuk op artikel 148 Sw. oplevert, maar wel op artikel 319 WIB 92. Bovendien is het van oordeel dat voormelde arrest van 01.03.2011 ging over het meenemen van documenten en niet over het betreden van een private ruimte. Verder brengt het hof in herinnering dat voor het betreden van private ruimten een toelating van de politierechter nodig is, ook al worden bedrijfsactiviteiten uitgeoefend in die ruimten. De volgende feitelijke overwegingen brengen het hof ertoe te oordelen dat een toestemming noodzakelijk was:

• er waren twijfels over de mate waarin de betreding van de private ruimten effectief met vrijwillige toestemming gebeurde, of dat deze eerder was afgedwongen;
• het ging over een echte visitatie, waarbij werd genotuleerd dat de ambtenaar de kasten verder opentrok om er een ringmap uit te halen;
• de belastingplichtigen hadden eerste voorgesteld de documenten te halen uit de private ruimten om er dan in de beroepslokalen inzage in te verlenen;
• het was zeer duidelijk dat het om een bewoond gedeelte ging.

Ook de toepassing van de Antigoonleer wijst het hof van de hand. Een afwijken van de wettelijke voorschriften van openbare orde zou een verstoring van het evenwicht tussen de noodzaak om onderzoekingen te doen en de bescherming van de persoonlijke levenssfeer verstoren, en zou eveneens een ongelijkheid tussen de belastingplichtigen teweegbrengen (Rb. Hasselt 17.11.2010, bevestigd door Antwerpen 04.12.2012, 2011/AR/2485; zie ook B. COOPMAN, ‘Boekhouding in privélokaal fiscus mag niet zomaar binnen’, M&D Seminars).

1.5.6. Verzet tegen machtiging van de politierechter

Zowel de aanvraag tot machtiging als de machtiging zelf worden onttrokken aan voorafgaande tegenspraak.

Uit rechtspraak blijkt dat de regelmatigheid van de aflevering van de machtiging van de politierechter kan worden beoordeeld, maar de machtiging op zich niet (Rb. Gent 08.03.2017, 16/2997/A, besproken door BOVE, L., ‘BBI mag binnenvallen bij mensen die liegen over woonplaats’, De Tijd 18.03.2017).

In die zin is dit vergelijkbaar met de beoordeling van een beslissing van de ontvanger met betrekking tot de kwijtschelding van nalatigheidsintresten of een uitstel van betaling.

Een betwisting over de regelmatigheid van de machtiging is te beschouwen als een pretaxatiegeschil.

1.5.7. Rechterlijke machtiging ook nodig voor beroepslokalen?

1.5.7.1. Op grond van de aard van de visitatie

In de praktijk wordt geopperd dat door de manier waarop de Administratie haar visitatierecht interpreteert (een actieve huiszoeking, waarbij zelf actief wordt gezocht, in plaats van een passieve, waarbij beroep wordt gedaan op de medewerkingsplicht van de belastingplichtige), zij de facto een strafrechtelijke visitatie uitvoert, waardoor een rechterlijke machtiging noodzakelijk is, ook al heeft de visitatie plaats in de beroepslokalen.

Voorbeeld geen rechterlijke machtiging bij beroepslokalen – fiscale visitatie is geen strafrechtelijke huiszoeking

Dit wordt opgeworpen in een casus waarin de Administratie zich actief heeft opgesteld, en de kantoren, het magazijn, de keuken, de archiefruimte, tot zelfs de vuilnisbakken van de maatschappelijke zetel volledig heeft uitgekamd. Daarnaast werden de computers door de Administratie zelf gehanteerd en werden alle data en documenten die zich op deze computers bevonden via de server gekopieerd. Tevens werden ook alle mailboxen zonder enige verklaring doorzocht en gekopieerd. Toch is geoordeeld dat de visitatie rechtmatig heeft plaatsgevonden (tussenvonnis met betrekking tot voorlopige maatregelen Rb. Antwerpen 19.06.2015, 14/4843/A, besproken in Fiscale Koerier 2015/17, p. 821-823; inval rechtmatig bevonden door eindvonnis Rb. Antwerpen 11.12.2015, 14/4843/A; bevestigd door Antwerpen 17.10.2017, 2016/AR/182 zaak Global Wineries).

1.5.7.2. Op grond van de aard van het beroepslokaal

Sommigen zijn van mening dat ook een bedrijfslokaal als woning moet worden aangemerkt als de aldaar ontwikkelde activiteiten een privékarakter vertonen.

Deze interpretatie is gebaseerd op het feit dat:

• onder het begrip ‘woning’ de plaats met inbegrip van de erdoor omsloten eigen aanhorigheden moet worden verstaan, die een persoon bewoont om er zijn werkelijke verblijfplaats te vestigen en waar hij uit dien hoofde recht heeft op eerbiediging van zijn persoonlijke levenssfeer, zijn rust en meer in het algemeen zijn privéleven (Cass. 23 juni 1993, RW 1993-94, 467; Cass. 21 april 1998, RW 1998-99, 1452; Cass. 19 februari 2002, www.cass.be);
• tot dit begrip woning niet alleen de privéwoonst van een belastingplichtige behoort, maar dat ook de bedrijfsruimten onder de bescherming vallen in de mate dat de daar ontwikkelde activiteiten een privékarakter vertonen of er vertrouwelijke briefwisseling wordt bewaard (Cass. 19 februari 2002, www.cass.be; Cass. 4 oktober 2005, www.cass.be).

Wanneer binnen een kmo een grote verwevenheid bestaat tussen de professionele en vertrouwelijke private data en documenten, en de bestuurders steeds te bereiken zijn op de maatschappelijke zetel of minstens op hun professionele e-mailadres, wordt de privécommunicatie van de bestuurders vaak naar daar gezonden. Om evidente redenen is het dan ook onmogelijk te bepalen op welke plaats er binnen de maatschappelijke zetel uitsluitend professionele informatie gevonden kan worden.

Door deze verwevenheid tussen private en professionele communicatie en documenten binnen de maatschappelijke zetel zou de grondwettelijke bescherming van de woning zich tevens uitstrekken over de door de Administratie doorzochte beroepsruimten.

Voorbeeld geen rechterlijke machtiging bij beroepslokalen – bedrijfslokaal is geen woning

Er is gevonnist dat het feit dat privéaangelegenheden worden besproken in de beroepslokalen van de maatschappelijke zetel geen bewoond lokaal maakt, beschermd als een woning in de zin van de artikelen 15 en 22 GW en artikel 8 EVRM. Het niet-vragen van een machtiging voor de visitatie van de bedrijfszetel maakt dan ook geen schending uit van artikel 319 WIB 92 of van de desbetreffende bepalingen uit de Grondwet en het EVRM (tussenvonnis met betrekking tot voorlopige maatregelen Rb. Antwerpen 19.06.2015, 14/4843/A, besproken in Fiscale Koerier 2015/17, p. 821-823; inval rechtmatig bevonden door eindvonnis Rb. Antwerpen 11.12.2015, 14/4843/A; bevestigd door Antwerpen, 17.10.2017, 2016/AR/182, p. 14, zaak Global Wineries).

4.5.8. Visitatie bij derden: BP kan zich niet beroepen op artikel 8 EVRM

Het EHRM heeft geoordeeld dat een belastingplichtige die wordt geconfronteerd met bewijs dat is verkregen naar aanleiding van een visitatie bij derden, zich niet kan beroepen op een schending van artikel 8 EVRM. In casu had een Franse rechter de fiscus gemachtigd om een ‘visite domiciliaire’ uit te voeren op de woonplaats van een fiscale raadgever. Tijdens die zoeking werden documenten in beslag genomen m.b.t. bepaalde belastingplichtigen (zakenrelaties). Na onderzoek van de stukken ging de Franse fiscus over tot fiscale rechtzettingen bij die belastingplichtigen. Éen van hen werd zelfs strafrechtelijk veroordeeld wegens fiscale fraude. Na alle interne procedures te hebben uitgeput, dienden vier belastingplichtigen een voorziening in bij het EHRM. Zij argumenteren dat de onmogelijkheid om de regelmatigheid van de huisvisitatie bij derden en de meename van stukken te betwisten, een schending uitmaken van (onder meer) artikel 8 van het EVRM (bescherming van de privacy en de woning) (EHRM, 26.07.2018, Gohe t. Frankrijk, aangehaald door JANSEN, T., ‘Visitatie woning: Grondwettelijk Hof schept klaarheid – en EHRM nuanceert … in geval van visitatie bij derden’, Fisc. Act., nr. 2019/26, p. 1-4).

1.6. ‘Vrije toegang‘ – toelating – toestemming – aanwezigheid belastingplichtige (niet) vereist

1.6.1. Inleiding – goede huisvader

Een interpretatievraagstuk is of het verlenen van ‘vrije toegang’ al dan niet de voorafgaande toestemming van de belastingplichtige vereist. De interpretaties hieromtrent lopen uiteen.

Het is balanceren: de brede invulling (‘actief zoekrecht’) geeft veel slagkracht tegen fraude en de beperkte invulling houdt een veilige interpretatie in als het erom gaat de grondrechten van de gecontroleerde te eerbiedigen (cf. VANDERKERKEN, C., ‘Dwang in het fiscaal onderzoek: wat is dat eigenlijk en wat bij visitaties?’, A.F.T. 2023/10).

Spanningsveld ‘opleggen dwangsom’ en ‘blijvende toestemming’

In de rechtsleer wordt opgemerkt dat er een spanning bestaat tussen enerzijds de mogelijkheid voor de Administratie tot het opleggen van een dwangsom (zie de Expertgids Procedure, Deel 6, Hoofdstuk 1, 9.1. Vanaf de Wet van 20.11.2022: WIB 92 voorziet in mogelijkheid om dwangsom op te leggen) en anderzijds de cassatierechtspraak die spreekt van een blijvende toestemming (zie Cass., 16.06.2023, hierna) (DE RAEDT, S., ‘Naar de afschaffing van de fiscale visitatie?’, T.F.R., 2024/9, p. 483-485).

Goede huisvader – onverwacht bezoek mogelijk maken

Uit rechtspraak blijkt dat de belastingplichtige zich zodanig moet organiseren dat een onverwacht bezoek van de beroepslokalen mogelijk is.

Voorbeeld onterechte weigering tot toegang kelder drankgelegenheid door dienster – toegang mogelijk maken – goede huisvader – regeling uitwerken (btw, artikel 63 W.Btw.)

In casu waren de bedrijfsleiders (organen van de vennootschap) niet aanwezig en had de werkneemster opdracht gekregen de toegang tot de kelder te ontzeggen, niettegenstaande ze daar zelf toegang tot had.

Er is gevonnist dat het de plicht van de goede huisvader is om ervoor te zorgen dat er vrije toegang is tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend wanneer de ambtenaren die bevoegd zijn om te controleren, in het bezit van hun aanstellingsbewijs, zich aandienen voor een bezoek of controle. Wanneer er geen regeling is uitgewerkt met betrekking tot de toegang in afwezigheid van de bedrijfsleiders, en er volgt een eenvoudige weigering van de werkneemster, dan is de BP niet ontslaan van zijn wettelijke verplichting vrije toegang te verlenen aan de controleambtenaren. Hij begaat om dat moment een overtreding van artikel 63 W.Btw. Dat de ambtenaren geen 10 minuten hebben gewacht, maakt geen schending uit van de beginselen van behoorlijk bestuur. De boete van 2.500 EUR werd terecht opgelegd, gelet op de inbreuken en de gevolgen daarvan. Het zich oncontroleerbaar maken kan niet worden geduld en valt onder geen enkel beding goed te praten.

In casu werd voor dezelfde overtreding ook een boete opgelegd inzake directe belastingen. Het hof is van oordeel dat de éne boete de andere niet uitsluit (Brussel 12.05.2020, 2016/AF/13, raadsheer Loyens, besproken door BOUWEN, A., ‘Fiscus mag controle uitvoeren bij afwezigheid belastingplichtige’, Fisc. Act. nr. 2020/32, pag. 1-5; VAN DYCK, J., ‘Visitatie: geen toestemming belastingplichtige vereist?’, Fiscoloog 2020, nr. 1681, p. 6).

Van Dyck wijst erop dat de draagwijdte niet mag worden misbegrepen: een geforceerde toegang blijft uitgesloten; er kan enkel een boete worden opgelegd wanneer de toegang onterecht wordt geweigerd.

1.6.2. Strekking ‘toelating/toestemming niet vereist, evenmin als aanwezigheid belastingplichtige of gevolmachtigde

In de rechtspraak wordt ervan uitgegaan dat de Administratie op basis van artikel 319 WIB 92 steeds vrije toegang heeft tot de beroepslokalen van de rechtsonderhorige. Artikel 319 WIB 92 stelt immers dat aan de onderzoekende ambtenaren vrije toegang moet worden verleend tot bedrijfsruimten, en vrije toegang impliceert dat geen toelating vereist is. In artikel 319 WIB 92 wordt ook nergens enige voorwaarde gesteld aangaande de (fysieke) aanwezigheid van de belastingplichtige of iemand die hem kan vertegenwoordigen. Evenmin wordt het onderzoek door de wet afhankelijk gesteld van enige toelating van de belastingplichtige (Rb. Brussel 17.01.2012, 2010/11335/A, zaak J. (dossier minnelijk geregeld in beroep), dat zich uitspreekt over artikel 63 W.Btw, de evenknie van artikel 319 WIB 92; in dezelfde zin, Rb. Antwerpen 20.12.2013, 12/1839/A, op dit vlak niet ontkracht door Antwerpen 20.07.2017, 2016/CO/285; fiscale procedure afgesloten met akkoordconclusies (Antwerpen 04.09.2018, 2014/AR/181), beroep werd ingesteld, vonnis besproken door BONNE, J. en VETTERS, W., ‘Fiscus heeft actief zoekrecht bij visitatie, vindt Rb. Antwerpen’, Fisc. Act. 2014/5, p. 4-8 en F.J.F. 2014/163; in dezelfde zin Rb. Antwerpen 04.02.2014, besproken door BONNE, J. en VETTERS, W., ‘Rechtbank Antwerpen: fiscus heeft actief zoekrecht bij visitatie’, Fiscoloog nr. 1396, p. 4).

In een beroepsarrest in het kader van een strafrechtelijke vervolging is geoordeeld dat de inval in afwezigheid van de belastingplichtige geoorloofd was. Er moet worden opgemerkt dat wel toelating werd gegeven door de echtgenote van de belastingplichtige, die niet betrokken was in de bedrijfsvoering van de belastingplichtige maar die eveneens door de aanslag in de personenbelasting getroffen zou worden (Antwerpen 20.07.2017, 2016/CO/285).

Grondwettelijk Hof 12.10.2017

Anthonissen meent dat uit het feit dat de belastingplichtige of zijn gevolmachtigde de verplichting heeft om toegang te verlenen (cf. GwH 12.10.2017, 116/2017, randnummer B.10.2,, besproken door SMET, F. EN ENGELEN, J., ‘Fiscale visitatie: geen eigenmachtige toegang tot beroepslokalen of kasten’, Fiscoloog 2017, nr. 1538, p. 1)

Of nog: ‘Er bestaat immers geen ‘recht’ om de vrije toegang te weigeren, maar slechts een ‘plicht’ om ze toe te staan. En als die ‘plicht’ ten onrechte niet wordt nagekomen, volgen sancties die volgens het hof in casu terecht (in de vorm van administratieve boetes) zijn opgelegd.’ (VAN DYCK, J., ‘Visitatie: geen toestemming belastingplichtige vereist?’, Fiscoloog 2020, nr. 1681, p. 6).

Vrije toegang – aanwezigheid belastingplichtige

Artikel 319 WIB 92 spreekt van ‘vrije toegang’, waaruit kan worden afgeleid dat die toegang niet van diens toestemming afhangt (Anthonissen, K., Dauginet, V., ‘De fiscale doorzoeking’, lezing PIHO, 19.11.2012, p. 12).

Voorbeeld vrije toegang – geen toestemming nodig

Er is gevonnist dat, niettegenstaande artikel 319 WIB 92 voorschrijft dat de belastingplichtige ertoe gehouden is toegang te verlenen tot de beroepslokalen, dit niet impliceert dat het recht van de ambtenaren om een visitatie overeenkomstig deze bepalingen door te voeren afhankelijk is van de toestemming van de belastingplichtige (tussenvonnis met betrekking tot voorlopige maatregelen Rb. Antwerpen 19.06.2015, 14/4843/A, besproken in Fiscale Koerier 2015/17, p. 821-823; inval rechtmatig bevonden door eindvonnis Rb. Antwerpen 11.12.2015, 14/4843/A; bevestigd door Antwerpen 17.10.2017, 2016/AR/182 zaak Global Wineries).

Voorbeeld vrije toegang – geen toestemming nodig – aanwezigheid niet vereist

Er is gevonnist dat geen toestemming is vereist. Artikel 63, eerste lid W.Btw stelt ook geen voorwaarden aangaande fysieke aanwezigheid van de belastingplichtige of iemand die hem kan vertegenwoordigen (Antwerpen 30.10.2019, 2018/CO/829).

Voorbeeld vrije toegang – geen toestemming nodig – aanwezigheid niet vereist – tot wie zich wenden

Er is gevonnist dat geen toestemming is vereist. Artikel 63, eerste lid W.Btw stelt ook geen voorwaarden aangaande fysieke aanwezigheid van de belastingplichtige of iemand die hem kan vertegenwoordigen. Het feit dat de toegang werd verleend door een werknemer van een andere werkgever dan de belastingplichtige is geen reden om de visitatie als ontoelaatbaar te aanzien. Een zinvolle interpretatie van de verplichting tot medewerking vereist dat de Administratie niet afhankelijk is van de keuze van de belastingplichtige om te bepalen of en in welke mate hij voorafgaande toestemming geeft tot het uitvoeren van een visitatie. De vrije toegang kan door een rechtspersoon worden verleend door het daartoe bevoegde orgaan van de rechtspersoon, door haar gevolmachtigde of door diegene van wie de ambtenaren rechtmatig mochten geloven dat hij/zij hiertoe bevoegd was (Rb. Gent, 27.09.2022, 20/3486/A).

Voorbeeld onterechte weigering tot toegang kelder drankgelegenheid door dienster – toegang mogelijk maken – goede huisvader – regeling uitwerken (artikel 63 W.Btw)

Voorafgaande opmerking: dezelfde casus als hiervoor (Cass. 22.03.2019), maar dan inzake btw; die casus heeft een tegengestelde uitkomst (andere samenstelling van het hof).

In casu waren de bedrijfsleiders (organen van de vennootschap) niet aanwezig en had de werkneemster opdracht gekregen de toegang tot de kelder te ontzeggen, niettegenstaande ze daar zelf toegang tot had.

Er is gevonnist dat het de plicht uitmaakt van een goede huisvader om ervoor te zorgen dat er vrije toegang is tot de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend wanneer de ambtenaren die bevoegd zijn om te controleren, in het bezit van hun aanstellingsbewijs, zich aandienen voor een bezoek of controle. Wanneer er geen regeling is uitgewerkt met betrekking tot de toegang in afwezigheid van de bedrijfsleiders, en er volgt een eenvoudige weigering van de werkneemster, dan is de BP niet ontslaan van zijn wettelijke verplichting vrije toegang te verlenen aan de controleambtenaren. Hij begaat om dat moment een overtreding van artikel 63 W.Btw. Dat de ambtenaren geen 10 minuten hebben gewacht, maakt geen schending uit van de beginselen van behoorlijk bestuur. De boete van 2.500 EUR werd terecht opgelegd, gelet op de inbreuken en de gevolgen daarvan. Zich oncontroleerbaar maken kan niet worden geduld en valt onder geen enkel beding goed te praten.

In casu werd voor dezelfde overtreding ook een boete opgelegd inzake directe belastingen. Het hof is van oordeel dat de éne boete de andere niet uitsluit (Brussel, 12.05.2020, 2016/AF/13, raadsheer Loyens, besproken door BOUWEN, A., ‘Fiscus mag controle uitvoeren bij afwezigheid belastingplichtige’, Fisc. Act. nr. 2020/32, p. 1-5; VAN DYCK, J., ‘Visitatie: geen toestemming belastingplichtige vereist?’, Fiscoloog 2020, nr. 1681, p. 6).

Controleur stelt best niet te veel vragen

Anthonissen meent dat op grond van het feit dat de toestemming niet is vereist, de controleur best niet te veel vragen stelt bij een grote visitatie. Een draaiboek zou er als volgt kunnen uitzien (Anthonissen, K., Dauginet, V., ‘De fiscale doorzoeking’, lezing PIHO, 19.11.2012, p. 14):

‘Drinkt u rustig uw koffie mevrouw, mijnheer, we verzamelen gewoon wat inlichtingen. Belt u gerust uw boekhouder of uw advocaat, maar wij gaan u niet vragen een verklaring af te leggen. Als u wil mag u de kluis openmaken, anders doen we het zelf wel. Zitten er alleen maar boterhammen in uw boekentas, anders willen we daar ook eens kijken. Neen, wij hebben geen specifieke vragen om inlichtingen. U hoeft voor ons niets op te zoeken. We moeten wel de administratorcode van uw netwerk hebben; beter is dat u een administrator zegt ons bij te staan.’

1.6.3. Strekking ‘toelating/toestemming wel vereist, evenals aanwezigheid van belastingplichtige of gevolmachtigde’

Het voormelde standpunt wordt in de rechtsleer betwist (BOSSUYT, J., ‘Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht’, AFT 2013/8-9, nr. 18 e.v.). Deze auteur stelt dat er geen sprake kan zijn van ‘de toegang verlenen’ wanneer geen toelating zou zijn vereist. Deze toelating is in lijn met de ratio legis van de visitatiemogelijkheid, met name om de belastingplichtige de mogelijkheid te bieden de fiscale ambtenaren te bevragen naar de grondslag, de noodzaak en de doelstelling van het onderzoek (J. BONNE en W. VETTERS, ‘Fiscus heeft actief zoekrecht bij visitatie, vindt Rb. Antwerpen’, Fisc.Act. 2014, nr. 5, 4-6).

Er is ook een problematische verhouding tussen het beroepsgeheim en een onaangekondigde visitatie met daaraan gekoppeld een boekenonderzoek.

Ook bepaalde rechtspraak is van mening dat toelating van de belastingplichtige is vereist.

Vermijden van discriminatie leidt tot beperkende invulling

Volgens VANDERKERKEN kan de afwezigheid van ‘lijfsdwang' niet anders dan leiden tot de conclusie dat ‘toestemming’, instemming of medewerking een voorwaarde is voor een visitatie. Zo niet wordt een onderscheid in het leven geroepen op het vlak van de principiële toepasbaarheid van wettelijke onderzoeksbevoegdheden al naargelang de concrete situatie op het terrein en dus niet tussen brave, dociele of zwijgzame belastingplichtigen die de controle ondergaan en agressievelingen of mondeling erg brutale belastingplichtigen bij wie controles bij de belastingplichtige in het bedrijf of thuis dan gewoon menselijk erg moeilijk verlopen. Dit leidt voor haar tot de conclusie dat de interpretatie van de onderzoeksbevoegdheden beperkt moet zijn (VANDERKERKEN, C., ‘Dwang in het fiscaal onderzoek: wat is dat eigenlijk en wat bij visitaties?’, A.F.T. 2023/10).

Grondwettelijk Hof 12.10.2017

Smet meent uit het feit dat de belastingplichtige of zijn gevolmachtigde de verplichting hebben om toegang te verlenen (cf. GwH 12.10.2017, 116/2017, randnummer B.10.2,, besproken door SMET, F. EN ENGELEN, J., ‘Fiscale visitatie: geen eigenmachtige toegang tot beroepslokalen of kasten’, Fiscoloog 2017, nr. 1538, p. 1; JANSEN, T., ‘Kijken mag, aankomen ook’ – Fiscale ‘huiszoekingen’ schenden grondrechten niet’, Fisc. Act. 2017/36, p. 1-6;

Voorbeeld terechte weigering tot toegang kelder drankgelegenheid door dienster (DB, artikel 319 WIB 92)

Voorafgaande opmerking: dezelfde casus als hiervoor (Brussel 12.05.2020, maar dan inzake db; die casus heeft tegengestelde uitkomst; andere samenstelling van het hof).

Zo is door de rechtbank van Leuven (13.02.2015, 13/1331/A, bevestigd door Brussel 15.03.2017, 2015/AF/152 (raadsheren Vandermotten, Tournicourt, Van Besien), cassatieberoep verworpen door Cass. 22.03.2019, F.17.0116.N) gevonnist dat:

• artikel 319, eerste lid WIB 92 principieel de verplichting inhoudt voor elke natuurlijke of elke rechtspersoon vrije toegang te verlenen (cursivering door de rechtbank). Onder verlenen wordt verstaan: toestaan, geven, bieden, gunnen, verstrekken, toekennen, mededelen;
• de fiscus op grond van artikel 319, eerste lid WIB 92 bijgevolg niet gerechtigd is om zichzelf toegang tot de onroerende goederen van de belastingplichtige te verschaffen;
• bovendien vrije toegang dient te worden verleend tot de beroepslokalen of de lokalen waarin de natuurlijke of rechtspersoon hun werkzaamheden verrichten. Het betreft dus lokalen waarvan zij het gebruiks- of het genotsrecht hebben. Dit betekent dat de fiscale visitatie noodgedwongen dient te gebeuren in aanwezigheid van de belastingplichtige of zijn gevolmachtigde.
• het ontbreken van de toestemming van de belastingplichtige er immers toe kan leiden dat zijn rechten van verdediging zouden worden miskend. Deze moet namelijk al van bij de aanvang van de controle in staat zijn tegenspraak te kunnen voeren. Dit veronderstelt dat de belastingplichtige bij de controle aanwezig moet zijn, of zich minstens laat vertegenwoordigen, en dit teneinde zijn toestemming te kunnen geven waar nodig;
• in casu de toegang onterecht werd verleend omdat de persoon die de toegang verleende niet meer dan een werkneemster (dienster) was.

Het hof van beroep stelt dat:

• ambtenaren niet het recht hebben zichzelf toegang te verschaffen; dit zou immers impliceren dat ze dwang kunnen gebruiken;
• de toegang niet afhankelijk is van de toestemming van de belastingplichtige, welke verplicht is toegang te verlenen;
• deze plicht is beperkt tot de belastingplichtige en zijn gevolmachtigde;
• de fiscale ambtenaren zich dus niet kunnen wenden tot bedienden, aangestelden, partners of familieleden van de belastingplichtigen;
• een stilzwijgende volmacht in casu niet kan worden vermoed;
• er geen overtreding werd begaan op het artikel 319 WIB 92 doordat een dienster in de drankgelegenheid geen toegang heeft verleend tot de kelderverdieping van de drankgelegenheid.

Cassatie stelt vast dat de appelrechters oordelen dat:

• de belastingplichtige de verplichting heeft de vrije toegang te verlenen tot de beroepslokalen en plaatsen waar hij zijn werkzaamheid uitoefent en waar hij voorraden en andere voorwerpen heeft die hij bezit of onder zich heeft;
• een belastingplichtige rechtspersoon zich hierbij kan laten vertegenwoordigen door een volmachtdrager;
• een werknemer houder kan zijn van een stilzwijgende volmacht, mits dit duidelijk af te leiden is uit de feitelijke omstandigheden.

Het middel dat ervan uitgaat dat de appelrechters oordelen dat de toegang tot de beroepslokalen die niet voor het publiek toegankelijk zijn, enkel kan worden gegeven door de zaakvoerder van de verweerster die bij die toegang aanwezig moet zijn, berust op een onjuiste lezing van het arrest en mist bijgevolg feitelijke grondslag.

Voorbeeld geldige visitatie – toestemming van echtgenote van belastingplichtige (natuurlijk persoon)

Er is gevonnist dat de toestemming van de echtgenote van de bedrijfsleider, als vertegenwoordiger van de belastingplichtige, rechtsgeldig is. De afwezigheid van de BP zelf en de zaakvoerder van de bvba kan aan die rechtsgeldige toestemming geen afbreuk doen (Antwerpen 28.01.2020, 2018/AR/1348 (casus voetbaltrainer), p. 18, laatste lid van het arrest).

Voorbeeld ongeldige visitatie – geen toestemming gevraagd – ‘binnen zonder kloppen’ – geen Antigoon

Er is gevonnist dat, wanneer de ambtenaren via een niet-slotvaste zijdeur van het magazijn, zonder te kloppen of zich te melden, binnen zijn gegaan en op die manier via het magazijn in de kantoorruimtes terecht zijn gekomen, zij de grenzen van artikel 319 WIB 92 op een ontoelaatbare wijze hebben geschonden. De rechtbank oordeelt dat het optreden van de fiscale ambtenaren er kennelijk doelbewust op was gericht de in het bedrijfsgebouw aanwezige personen te slim af te zijn of te misleiden. Er werd klaarblijkelijk niet geklopt of gebeld of op enige andere manier geprobeerd de aanwezige personen te contacteren of op de hoogte te brengen van hun aanwezigheid. Een dergelijk overheidsoptreden maakt een ontoelaatbare machtsoverschrijding uit. Het overheidsoptreden doorstaat de toets van de beginselen van behoorlijk bestuur niet, waardoor het gebruik van de met schending van artikel 319 WIB 92 verkregen bewijs niet kan worden toegestaan (voor de toetsing aan de beginselen van behoorlijk bestuur onder verwijzing naar Cass. 21.04.2022, F.17.0136.N) (Rb. Gent, 12.06.2023, 21/1921/A).

Machtiging

Het feit dat de dienster zelf vrije toegang heeft tot de kelder, impliceert niet dat zij een machtiging heeft om fiscale ambtenaren tot de kelder toe te laten.

Ruimten vrij voor publiek toegankelijk

Het hof stelt in het voormelde arrest van 15.03.2017 dat het voormelde niet geldt voor ruimten die vrij voor het publiek toegankelijk zijn, zoals de gelagzaal van een drankgelegenheid.

1.6.4. ‘Blijvende’ toestemming? Verandering van gedacht – MeToo in fiscaal recht

Uit cassatierechtspraak blijkt dat, in het kader van een visitatie van een private woning, een blijvende toestemming is vereist. De belastingplichtige kan dus van gedacht veranderen in de loop van de procedure (Cass., 16.06.2023, F.21.0118.N (Nederlandstalige kamer), in overeenstemming met de conclusies van advocaat-generaal Van der Fraenen, vernietiging van Gent, 20.04.2021, 2020/AR/268, cassatiearrest besproken door ENGELEN, J., ‘Visitatie woning: blijvende toestemming onontbeerlijk’, Fiscoloog 2023, nr. 1802, p. 2; DEFOOR, W., ‘#MeToo in fiscalibus: volgens het Hof van Cassatie moet de (noodzakelijke) toestemming van de belastingplichtige bij een onaangekondigde controle een blijvend karakter hebben’, Fisc. Koerier, 2023/13, p. 328-33; VAN DEN BRANDE, J., ‘Voor visitatie is blijvende toestemming van belastingplichtige vereist’, Fisc. Act. 2023/29; PHILIPPE, D.-E., ‘Visitatie in de privéwoning: de fiscus heeft een blijvende toestemming nodig van de belastingplichtige’, Taxwin, Fiscanalyses van 03.11.2023; VANDERKERKEN, C., ‘Dwang in het fiscaal onderzoek: wat is dat eigenlijk en wat bij visitaties?’, A.F.T. 2023/10; BOURGIGNON, J., ‘Het Hof van Cassatie verduidelijkt de grenzen van de fiscale visitatie’, T.F.R., 2024/11, nr. 663, p. 641-646).

In dezelfde zin, zie Cass., 06.10.2023, F.22.0082.F (Franstalige kamer) (in casu wordt door het hof van beroep geen verzet van de belastingplichtige vastgesteld en wordt de aanslag dan ook behouden), besproken door JANSSENS, K., ‘Fiscale visitatie: tegenstrijdige cassatierechtspraak over belang toestemming belastingplichtige?’, Fisc. Act. 2023/36, p. 1-4; noot DEFOOR, W., ‘Hof van Cassatie bevestigt dat belastingplichtige zich kan verzetten tijdens een (onaangekondigde) visitatie van de beroepslokalen’, Fiscale Koerier, 2023/18; BOURGIGNON, J., ‘Het Hof van Cassatie verduidelijkt de grenzen van de fiscale visitatie’, T.F.R., 2024/11, nr. 663, p. 641-646.

Concreet stelt dit cassatiearrest dat:

• de voorafgaande toestemming is vereist, niettegenstaande het feit dat er een machtiging tot visitatie door een politierechter werd afgeleverd;
• daarenboven, gelet op het feit dat de artikelen 22 GW en 8 EVRM in het geding zijn, de toestemming bij voortduur aanwezig moet zijn, tijdens de gehele duur van de visitatie; trekt de belastingplichtige zijn aanvankelijke toestemming tijdens de duur van de visitatie in, dan moet dit worden beschouwd als een verzet dat de Administratie noopt de visitatie te staken.

Ook voor beroepslokalen?

Niettegenstaande het feit dat voormeld cassatiearrest enkel gaat over een fiscale visitatie die plaatsvond in bewoonde lokalen, lijkt het, gelet op de redactie van de relevante artikelen 319 WIB 92 en 63 W.Btw ook relevant voor visitaties van beroepslokalen.

Van dit laatste wordt klaarblijkelijk uitgegaan door het Brusselse hof van beroep, dat verwijst naar voormelde principes van het cassatiearrest van 16.06.2023 in een zaak waarbij een visitatie plaatsvond van de beroepslokalen (Brussel, 11.09.2024, 2023/AF/183).

1.6.5. Bewijslast

In de rechtsleer wordt opgemerkt dat de bewijslast voor de toelating bij de Administratie ligt, met als kanttekening dat een impliciete toelating voldoende is, terwijl deze voor de intrekking van de toelating bij de belastingplichtige ligt (voor meer, zie VAN DEN BRANDE, J., ‘Voor visitatie is blijvende toestemming van belastingplichtige vereist’, Fisc. Act. 2023/29).

1.7. Administratie kan vruchten plukken van ‘serendipiteit’ (toevalsbevinding)

Voorbeeld serendipiteit – toegelaten

Beroep: serendipiteit – niet toegelaten

In de casus voorgelegd aan het Brusselse hof van beroep was de bbi ‘binnengevallen’ in een restaurant. Zij liet zich de toelating verschaffen tot toegang van de beroepslokalen in het kader van het onderzoek van vennootschap X (uitbater van het restaurant), maar trof in de aangewezen beroepslokalen bezwarende boekhoudkundige stukken aan van een andere vennootschap Y. Zij verzamelt deze informatie en vestigt op basis van die inlichtingen aanvullende aanslagen lastens vennootschap Y De belastingplichtige, daarin gevolgd door het hof, is van mening dat de bbi deze informatie onrechtmatig heeft verkregen. Er werd haar immers toegang verleend in het kader van het onderzoek van vennootschap X, waardoor zij geen toelating had verkregen om een onderzoek te voeren lastens vennootschap Y. De toegang is met andere woorden verkregen zonder toelating. Het hof is ook van oordeel dat de Antigoon-doctrine niet kan worden toegepast gelet op artikel 170 GW. De conclusie is dat de taxatie is gebaseerd op onrechtmatig verkregen inlichtingen en dus moet worden vernietigd. Met andere woorden, de Administratie kan niet genieten van de voordelen van ‘serendipiteit’. Noteer dat in casu artikel 63 W.Btw in het spel was, maar dat inzake directe belastingen een gelijkaardige bepaling bestaat, met name artikel 319 WIB 92 (Brussel, 14.05.2019, 2014/AR/303, verbroken door Cass., 14.01.2021, F.19.0144.N, besproken door LEDAIN, F., ‘Voorzienbaarheid van de wet versus voorzienbaarheid van een onderzoek in het bijzonder’, FISCAnalyses van 12.03.2021).

Cassatie: verbreking arrest hof van beroep – serendipiteit wél toegelaten

Het Hof van Cassatie is van oordeel dat het aantreffen van gegevens van een belastingplichtige bij het onderzoek van een andere belastingplichtige, geen probleem is. Het beroepshof verwart voorzienbaarheid van de wet met voorzienbaarheid van een fiscale controle.

1.8. Zonder dwang – geen huiszoeking – dwangsom

1.8.1. Algemeen

Artikel 319 WIB 92 legt de belastingplichtige of zijn gemachtigde de verplichting op om vrije toegang te verlenen tot de beroepslokalen en aldus hun medewerking te verlenen aan de fiscale visitatie.

Het visitatierecht in de inkomstenbelastingen is geen recht tot huiszoeking (Parl. St., Kamer, 1961-1962, 264/42, 217 en Parl. St., Kamer, 1977-1978, 113/11, 23-24). Ambtenaren van de directe belastingen hebben immers niet de mogelijkheid de belastingplichtige zijn verplichtingen manu militari te doen naleven […].

De bevoegde ambtenaren van de directe belastingen hebben niet de mogelijkheid het toegangsrecht af te dwingen. Als de belastingplichtige de toegang tot de betreffende lokalen weigert te verlenen, kan de visitatie niet plaatsvinden (Vr. en antw., Kamer, 2009-2010, nr. 93, 8 februari 2010, p. 546).

Mocht de wetgever een dergelijke afdwingbaarheid van de toegang tot de beroepslokalen, zonder de instemming van de belastingplichtige hebben beoogd, dan had hij daarin uitdrukkelijk moeten voorzien en de voorwaarden daartoe moeten omschrijven, wat niet het geval is (cf. GwH 12.10.2017, 116/2017, randnummer B.10.2).

De wet laat de ambtenaren ook niet toe om de inzage van boeken en bescheiden eigenmachtig (‘manu militari’) af te dwingen wanneer de belastingplichtige zich verzet (randnummer B.11.3 van het voormelde arrest van 12.10.2017).

Het gebrek aan medewerking vanwege de belastingplichtige kan enkel aanleiding geven tot de sancties waarin de fiscale wet voorziet (bv. administratieve geldboetes).

1.8.2. Dwangsom mogelijk?

Voor de mogelijkheid tot het opleggen van een dwangsom in het algemeen en in deze situatie in het bijzonder, zie 9. Kortgeding en dwangsom.

1.9. Aantreffen of voorleggen – zoekrecht of bezoekrecht

1.9.1. Fiscus heeft zoekrecht? – actief zoekrecht

1.9.1.1. Administratief standpunt + bevestigende rechtspraak en rechtsleer

1.9.1.1.1. Principe

Na de wetswijziging van 2010 (Wet van 19.05.2010 – BS 28.05.2010 (tweede editie)), die de onderzoeksbevoegdheden inzake directe belastingen afstemde op de ruimere inzake btw, mogen de ambtenaren actief op zoek gaan naar informatie in de beroepslokalen, en dus ook elke gesloten kast openen. De wetsbepaling spreekt in brede zin over ‘de bovenbedoelde ambtenaren in staat te stellen om alle boeken en bescheiden die zich in de voornoemde lokalen bevinden, te onderzoeken’.

Ter zake van de btw-wetgeving is cassatie ‘glashelder’, met name het niet-voorafgaand moeten vragen om voorlegging, maar het mogen onderzoeken wat men aantreft (Brussel 09.10.2019, 2015/AF/123, onder verwijzing naar Cass. 16.12.2003, P.03.1087.N, www.cass.be, arrest besproken door ROSELETH, J., ‘Fiscus heeft geen toestemming nodig om alle computerbestanden te kopiëren’, Fisc. Act. nr. 2019/37, p. 1-6; LEDAIN, F., ‘Mag de administratie zonder toestemming van de belastingplichtige kopieën nemen van computerbestanden (en deze meenemen)?’, Taxwin, FISCanalyses van 14.08.2020).

Uit recentere cassatierechtspraak blijkt dat het ‘actief zoekrecht’ overeind blijft. Zo benadrukt advocaat-generaal Van der Fraenen in zijn conclusies bij het arrest van het Hof van Cassatie van 16.06.2023 (Cass., 16.06.2023, F.21.0118.N (Nederlandstalige kamer); Cass., 06.10.2023, F.22.0082.F (Franstalige kamer)) dat het ‘actief zoekrecht’ duidelijk te onderscheiden is van de (voorafgaande) vraag of er toestemming is. Als hij eenmaal binnen is, heeft de fiscus een actief zoekrecht, maar om binnen te kunnen, heeft hij dus eerst wel toestemming nodig.

Artikel 319 WIB 92 stelt de ambtenaren van de directe belastingen, net zoals de collega’s van de btw, in staat om alle boeken en bescheiden die zich in de voornoemde lokalen bevinden, te onderzoeken, zonder dat zij deze eerst moeten laten voorleggen en/of vragen.

Het interpreteren van artikel 319 WIB 92 als zou er voorafgaandelijke toestemming moeten worden gevraagd, zou er trouwens toe leiden dat de bedoeling ervan volledig wordt uitgehold en dat een voorwaarde aan de wet wordt toegevoegd (Brussel 09.10.2019, 2015/AF/123).

Een zinvolle interpretatie van de verplichting tot medewerking vereist dat de Belastingadministratie niet afhankelijk is van de keuze van de belastingplichtige om te bepalen in welke (elektronische) documenten hij inzage verleent en dat de belastingplichtige zijn medewerking moet verlenen voor het toegankelijk maken van beroepshalve gemaakte mailboxen (zie bv. Gent, 15.03.2022, 2020/AR/1134; Gent, 28.11.2023, 2022/AR/1414; Gent, 24.09.2024, 2023/AR/460).

Ambtenaren, hierin gevolgd door bepaalde rechtspraak, leiden hieruit af dat hierbij kasten mogen worden opengetrokken en alle documenten die zich in de kast bevinden worden onderzocht (zie ook hierna, 4.9.3. Oude regeling (tot 2010): bezoekrecht).

1.9.1.1.2. Onderscheid tussen grote visitatie en strafrechtelijke huiszoeking

De minister van Financiën bevestigde dat ook een kluis of een banksafe (bankkluis) van een vennootschap tot de bedrijfsruimte behoort. Het is dus niet omdat documenten in een bankkluis worden bewaard, dat die op de een of andere manier door het bankgeheim zouden zijn beschermd (Pv Kamer nr. 126 van Trees Pieters van 23.11.1999).

Voorbeeld ‘fiscale visitatie’ en ‘strafrechtelijke huiszoeking’ verschillend

Met betrekking tot het onderscheid tussen een strafrechtelijke en een fiscale huiszoeking citeren we een pagina uit het geruchtmakende vonnis van de rechtbank van Brussel (Rb. Brussel 17.01.2012, 2010/11335/A, zaak J. (dossier minnelijk geregeld in beroep)):

Deze wettelijke bepaling komt hierop neer dat de ambtenaren het recht hebben om na te gaan welke boeken en stukken zich bevinden in de ruimten waar de activiteit wordt uitgeoefend alsook de boeken en stukken die zij er aantreffen te onderzoeken, zonder voorafgaand om de voorlegging van die boeken en stukken te moeten verzoeken (Cassatie 16.03.2003, NjW, 2004, 738).

De (vrije) toegang betekent zodoende volgens Cassatie dat de fiscus de hele inboedel mag doorzoeken. De facto krijgt de Fiscale Administratie hier als men het zo wil stellen inderdaad de mogelijkheid tot een (fiscale) ‘huiszoeking’ in de bedrijfslokalen.

Het recht op vrije toegang is dus wel een soort huiszoekingsrecht, maar het is uiteraard niet identiek aan het huiszoekingsrecht uit het strafrecht. Het recht dat aan de Fiscale Administratie wordt verleend op grond van artikel 63 W.Btw verschilt inhoudelijk van het strafrechtelijk begrip huiszoeking. Het betreft twee verschillende onderzoekspatronen waarbij het fiscale recht op vrije toegang niet ondergeschikt is aan of beperkter is dan zijn strafrechtelijke variant.

Het is minder dan een huiszoeking in strafrechtelijke betekenis van het woord en tegelijk soms meer:

• het doel is ruimer, in die zin dat de zuivere fiscale controle ruimer is dan fraudebestrijding: ook als er niet naar een misdrijf gezocht wordt mag de controlerende ambtenaar binnen;
• het doel is ook ruimer in die zin dat de ‘zoeking’ bedoeld in artikel 63 W.Btw over btw in het algemeen gaat en de huiszoeking over een concreet misdrijf in het bijzonder;
• het doel is uiteraard beperkter in die zin dat de huiszoeking ook nog over andere misdrijven kan gaan (de controleur moet niet naar geweldmisdrijven zoeken);
• in de ruimte zijn de toegangsmogelijkheden voor een controleur breder dan voor een huiszoeking; voor die laatste is een concrete omschrijving nodig, de controleur mag op eigen initiatief verder gaan;
• de middelen zijn uiteraard beperkter: het in beslag nemen van voorwerpen beperkt zich tot bepaalde boeken en stukken; verder mag de controleur alleen informatie meenemen, overgeschreven of gekopieerd, niet de computer zelf dus, alleen een ‘image’;
• de mogelijkheden in de tijd zijn ruimer voor de controleur want hij mag ook ‘s nachts binnengaan als er gewerkt of vermoedelijk gewerkt wordt.

Dat de Administratie gerechtigd is om zich er op actieve wijze van te vergewissen of de kwestieuze boeken en bescheiden aanwezig zijn, kan geenszins worden vereenzelvigd met een huiszoeking in een strafrechtelijke context. De betrokken ambtenaren hebben immers niet het recht manu militari in de beroepslokalen van de belastingplichtige binnen te breken, noch hebben de aanwezige ordediensten het recht om actief deel te nemen aan de visitatie of om vaststellingen te verrichten (M. MAUS, ‘Hoort wie klopt daar kinderen … Een onderzoek naar de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht en de inkomstenbelastingen’, AFT 2006, afl. 2, 40).

‘Een huiszoeking gebeurt door gewapende lieden, die gerechtigd zijn geweld te gebruiken. Het gaat daarbij wel om politiemannen, zijnde officiële gezagsdragers en om gereglementeerd geweld, dat de grenzen van de noodzakelijkheid niet mag overschrijden, maar niettemin. Als men niet vrijwillig toegang verleent, zal de politie een slotenmaker vorderen en desnoods de deur inbeuken. Als de onderzochte persoon niet vrijwillig meegaat naar het politiekantoor, zal hij er met de sterke arm naartoe worden gesleurd en als men iets niets vrijwillig afgeeft zal het in beslag worden genomen. Dat alles kan een belastingambtenaar niet.’ (H. Dubois, ‘De belastingcontrole, een geweldloze confrontatie’, TFR januari 2014, 453-455).

Voorbeeld ‘fiscale visitatie’ en ‘strafrechtelijke huiszoeking’ verschillend

In dezelfde zin, finaliteit van een fiscale visitatie en van een strafrechtelijke huiszoeking fundamenteel verschillend, zie Brussel 09.10.2019, 2015/AF/123, verbreking van Rb. Leuven 06.02.2015, 13/752/A, 13/753/A, 13/754/A, 13/1191/A, 13/1192/A, arrest besproken door ROSELETH, J., ‘Fiscus heeft geen toestemming nodig om alle computerbestanden te kopiëren’, Fisc. Act. nr. 2019/37, p. 1-6; LEDAIN, F., ‘Mag de administratie zonder toestemming van de belastingplichtige kopies nemen van computerbestanden (en deze meenemen)?’, Taxwin, FISCanalyses van 14.08.2020.

Voorbeeld ‘fiscale visitatie’ en ‘strafrechtelijke huiszoeking’ verschillend – gebruik van het woord ‘huiszoeking’ in machtiging

Er is gevonnist dat het gebruik van het woord ‘huiszoeking’ in de machtiging (zie p. 16, derde lid, van het arrest) niet leidt tot een overschrijding van de bevoegdheid van de politierechter (Antwerpen 28.01.2020, 2018/AR/1999).

1.9.1.1.3. Grondwettelijk Hof: grondwetsconforme interpretatie is met eigenhandige opening van kasten en kluizen (opgelet: voor een tegenovergestelde interpretatie van dit arrest, zie hierna)

Het Grondwettelijk Hof heeft gevonnist dat artikel 319 WIB 92 de in de artikelen 15 en 22 van de Belgische Grondwet en artikel 8 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens gewaarborgde rechten van onschendbaarheid van de woning en de eerbiediging van het privéleven, niet schendt, in de interpretatie waarbij (GwH 12.10.2017, 116/2017, besproken door SMET, F. EN ENGELEN, J., ‘Fiscale visitatie: geen eigenmachtige toegang tot beroepslokalen of kasten’, Fiscoloog 2017, nr. 1538, p. 1; JANSEN, T., ‘Kijken mag, aankomen ook’ – Fiscale ‘huiszoekingen’ schenden grondrechten niet’, Fisc. Act. 2017/36, p. 1-6; SMET, F., VISSCHERS, A., ‘De fiscale visitatie onder de loep gehouden door het Grondwettelijk Hof. Wat nu?’ TFR 2017/19, nr. 531, p. 863-864):

• de ambtenaren het recht hebben om tijdens de visitatie na te gaan welke boeken en stukken of bescheiden zich in de lokalen bevinden en ze te onderzoeken, zonder voorafgaandelijk om de voorlegging ervan te moeten verzoeken;
• de belastingadministratie niet afhankelijk is van de keuze van de belastingplichtige om te bepalen in welke documenten hij inzage verleent en dat de belastingplichtige zijn medewerking moet verlenen om bijvoorbeeld gesloten kasten of kluizen te openen;
• het de bevoegde ambtenaren evenwel niet is toegelaten om de inzage van de bedoelde boeken en stukken of bescheiden eigenmachtig af te dwingen als de belastingplichtige zich daartegen verzet.

Volgens het Antwerpse hof van beroep (correctionele kamer) ‘bevestigt het grondwettelijk hof dat de belastingadministratie de kasten en kluizen mag openen of laten openen door de belastingplichtige. Het is enkel als de belastingplichtige er zich tegen verzet, dat de administratie het niet mag afdwingen. Dienvolgens konden de bevoegde ambtenaren ter gelegenheid van de toegang in de bewoonde delen van de woning actief op zoek gaan naar boeken en stukken en aldus uit eigen beweging kasten en laden openen om te verifiëren of daarin geen nuttige stukken te vinden waren. Daarvoor moesten zij geen voorafgaande voorlegging of toestemming vragen. Dat blijkt uit de ruime bewoordingen van deze bepaling.’ (Antwerpen, 05.07.2019, 2016/CO/577 inzake Publibelgium).

1.9.1.2. Met het voormelde administratieve standpunt strijdige rechtspraak en rechtsleer

1.9.1.2.1. Grondwettelijk Hof: grondwetsconforme interpretatie is zonder eigenhandige opening van kasten en kluizen (opgelet: voor een tegenovergestelde interpretatie van dit arrest, zie hiervoor)

De rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent heeft aan het Grondwettelijk Hof een prejudiciële vraag gesteld, met als doel te vernemen of het actieve zoekrecht verenigbaar is met ‘het grondrecht van de belastingplichtige op eerbiediging van zijn privéleven’, ervan uitgaand dat het visitatierecht inzake btw en inkomstenbelastingen (Rb. Gent 27.06.2016, besproken door BUYSSE, C., ‘Draagwijdte visitatierecht fiscus: Grondwettelijk Hof krijgt stem in debat’, Fiscoloog 2016, nr. 1483, p. 1):

• een algemeen, onvoorwaardelijk en onbeperkt recht [...] tot vrije toegang van de [geviseerde] bedrijfslokalen verleent;
• in het kader waarvan de bevoegde ambtenaren deze lokalen zonder voorafgaandelijke toestemming mogen doorzoeken en onderzoeken en andere daden stellen die aan een strafrechtelijke huiszoeking doen denken met het oog op het onderzoeken van de boeken en de stukken die zich aldaar bevinden;
• en dat ongeacht of dit gebeurt met het oog op de controle van de toepassing van de fiscale wetgeving of met het oog op het vaststellen van strafrechtelijk gesanctioneerde fiscale inbreuken.

Dat Hof heeft gevonnist dat artikel 319 WIB 92 de in de artikelen 15 en 22 GW en artikel 8 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens gewaarborgde rechten van onschendbaarheid van de woning en de eerbiediging van het privéleven, niet schendt, in de interpretatie waarbij (GwH 12.10.2017, 116/2017, besproken door SMET, F. EN ENGELEN, J., ‘Fiscale visitatie: geen eigenmachtige toegang tot beroepslokalen of kasten’, Fiscoloog 2017, nr. 1538, p. 1; JANSEN, T., ‘Kijken mag, aankomen ook’ – Fiscale ‘huiszoekingen’ schenden grondrechten niet’, Fisc. Act. 2017/36, p. 1-6; SMET, F., VISSCHERS, A., ‘De fiscale visitatie onder de loep gehouden door het Grondwettelijk Hof. Wat nu?’ TFR 2017/19, nr. 531, p. 863-864):

• de ambtenaren het recht hebben om tijdens de visitatie na te gaan welke boeken en stukken of bescheiden zich in de lokalen bevinden en ze te onderzoeken, zonder voorafgaand om de voorlegging ervan te moeten verzoeken;
• de Belastingadministratie niet afhankelijk is van de keuze van de belastingplichtige om te bepalen in welke documenten hij inzage verleent en dat de belastingplichtige zijn medewerking moet verlenen om bijvoorbeeld gesloten kasten of kluizen te openen;
• het de bevoegde ambtenaren evenwel niet is toegelaten om de inzage van de bedoelde boeken en stukken of bescheiden eigenmachtig af te dwingen als de belastingplichtige zich daartegen verzet.

1.9.1.2.2. MvT bij de Wet van 13.04.2019

In de memorie van toelichting bij de Wet van 13.04.2019 ‘tot invoering van het Wetboek van de minnelijke en gedwongen invordering van fiscale en niet-fiscale schuldvorderingen’ staat met betrekking tot het visitatierecht vermeld dat die ‘geen actief zoekrecht of huiszoekingsrecht’ inhoudt (Parl.St., nr. 54-3625/001, 92; zie hierover ook Fisc., nr. 1538, p. 1).

Gelet op het feit dat de bepalingen omtrent de onderzoeksbevoegdheden van de ‘ambtenaren belast met de invordering’ blijkbaar een overname zijn van de bepalingen uit het WIB 92, kan hieruit lering worden getrokken.

Zie ook ENGELEN, J. en SMET, F., ‘Nieuw “Wetboek van Invordering”: wat wijzigt er ten gronde?’, ‘Nieuw “Wetboek van Invordering”: wat wijzigt er ten gronde?’, Fiscoloog 2019, nr. 1613, p. 7.

1.9.1.2.3. Rechtsleer

Andere rechtsleer vindt deze interpretatie veel te ver gaan (bv. BOSSUYT, J., ‘Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht’, AFT 2013/8-9, nr. 26 e.v.).

Tegenstanders stellen dat het feit dat de fiscus geen huiszoekingsrecht heeft, blijkt uit de volgende elementen (ANTHONISSEN, K, DE BROECK, L., ‘Grenzen aan de fiscale controle’, seminarie Practicali 2015, p. 92):

• ‘De Commissie heeft vastgesteld dat een doeltreffende bestrijding van de fiscale fraude wordt verhinderd door het feit dat de belastingadministratie geen huiszoekingsbevoegdheid heeft’ (Verslag van de parlementaire onderzoekscommissie naar de grote fiscale fraudedossiers, Parl. St. Kamer, Doc. 52-0034/004, 232);
• artikel 319 WIB 92 en 63 W.Btw zijn gesteund op artikel 206/2 § 1 W.Taksen, en dus niet op § 2 dat wel in een actief zoekrecht voorziet.

Het tijdschrift TFR heeft een volledig nummer gewijd aan de ‘fiscale visitatie’ (TFR 2014/453-454, met de volgende bijdragen: DUBOIS, H., ‘De belastingcontrole: een geweldloze confrontatie’, TFR 2014/453-454, p. 4; BONNE, J. en VETTERS, W. ‘Visite, visite, een huis vol visite… Een analyse van het fiscaal visitatierecht inzake inkomstenbelastingen en BTW’, TFR 2014/453-454, p. 6; DE RAEDT, S., ‘De draagwijdte van het recht op privacy en het fiscaal visitatierecht – Het belang van het arrest Bernh Larsen genuanceerd’, TFR 2014/453-454, p. 47; DAUGINET, V. en VERCAUTEREN, V., ‘Fiscale huiszoekingen’, TFR 2014/453-454, p. 76).

Wetsvoorstel tot inperking zoekrecht

Op 03.02.2015 werd een wetsvoorstel betreffende de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht ingediend, teneinde het fiscaal visitatierecht in te perken (Parl. St., Kamer, 2014-2015, DOC 54 0862/001, zonder verder resultaat, laatste raadpleging van de website van de Kamer, 23.09.2023). Door het voorstel worden aan de laatste zinsnede van artikel 319, eerste lid WIB 92 de volgende woorden toegevoegd ‘te onderzoeken overeenkomstig artikel 315 WIB 92’. Omdat artikel 315 WIB 92 erin voorziet dat een ambtenaar zich enkel de boeken en bescheiden kan laten voorleggen, wordt het hierdoor duidelijk dat de ambtenaren geen zoekrecht hebben.

1.9.2. Quid computers – mailbox

1.9.2.1. Situering

In de praktijk stelt zich de vraag of hetzelfde geldt voor computers en computergegevens. Met andere woorden, zijn computers te beschouwen als kasten en computergegevens als fardes in die kasten?

Het verschil zou kunnen liggen in het feit dat bij het openmaken van een kast onmiddellijk duidelijk is wat relevant is voor het onderzoek, terwijl dit niet het geval is bij de bestanden van een computer, waardoor niet-relevante private informatie ingezien of meegenomen wordt. Hier tegenover wordt gesteld dat dit geen probleem is omdat de ambtenaren gebonden zijn door het beroepsgeheim.

Ook artikel 319, derde lid WIB 92 is dubbelzinnig, waar het spreekt van ‘de voorlegging van stukken ter inzage vorderen’. Dit wijst in de richting van een verplichting tot ‘vragen’.

Ook zou de interpretatie van artikel 319 WIB 92 als zouden computers mogen worden doorzocht in strijd zijn met artikel 315bis WIB 92, dat spreekt over voorlegging van gegevens en kopiename door de belastingplichtige op verzoek van de Administratie.

Zie in dit verband:

• GNEDASJ, S., ‘Enkele reflecties over waarborgen bij onderzoek computergegevens – Wat moeten fiscale rechtspraak en -praktijk dringend van het mededingingsrecht leren?’, AFT 2015/3, p. 11;
• ROSOUX, R., ‘Les irrégularités dans le cadre d’un contrôle fiscal et leurs conséquences’, TFR, 2018/12, nr. 544, p. 588-630.

1.9.2.2. Extensieve interpretatie – volledige kopiename zonder toestemming

Een extensieve interpretatie wordt ondersteund door bepaalde rechtsleer (bv. A. BOUWEN, ‘II. Omtrent de onderzoeksbevoegdheden van AOIF en BBI, in het algemeen, en hun bevoegdheid om kopieën te maken – zonder toelaten – van gegevens van een computersysteem, in het bijzonder’, TFR 2012, afl. 417, 218, nr. 12).

Voor de rechtbank van Brugge luidt het antwoord op de voormelde vraag alvast bevestigend. Volgens haar mag de Administratie de computers zelf raadplegen en bestanden kopiëren zonder expliciete toelating van de belastingplichtige (Rb. Brugge 26.10.2011, 10/559/A).

Voorbeeld extensieve interpretatie – volledige back-up

Er is gevonnist dat het maken van een volledige back-upkopie van bedrijfscomputers toegelaten is op grond van artikel 319 WIB 92. Daarbij is het zonder belang dat de stukken onmiddellijk nut hebben voor het vestigen van de belasting of dat de stukken niet verplicht te houden zijn door de belastingplichtige. Het is voldoende dat de controlerende ambtenaren menen dat de kopieën de verschuldigdheid van een belasting of een geldboete in hoofde van de belastingplichtige of van een derde aantonen of ertoe bijdragen die aan te tonen (Rb. Brussel 17.01.2012, 2010/11335/A, zaak J. dossier minnelijk geregeld in beroep).

Voorbeeld extensieve interpretatie – volledige back-up – globale back-up – Europees Hof voor Rechten van de Mens

Er is gevonnist dat het maken van een volledige back-upkopie van bedrijfscomputers toegelaten is. Volgens het Europees Hof voor de Rechten van de Mens kan de maatregel die erin bestaat om een back-up te nemen van de volledige server van een bedrijf als noodzakelijk worden beschouwd (in een democratische samenleving) nu het nazicht van de informatie op een door de Fiscale administratie gemaakte en meegenomen back-up erop is gericht te bepalen welke informatie fiscaal relevant is, waardoor een dergelijke maatregel bijdraagt tot de efficiëntie en de accuraatheid van de fiscale controle.

Het hof benadrukt dat het onderzoek/de controle door de wet niet uitdrukkelijk afhankelijk wordt gesteld van enige toelating van de betrokken belastingplichtige (Brussel 09.10.2019, 2015/AF/123, verbreking van Rb. Leuven 06.02.2015, 13/752/A, 13/753/A, 13/754/A, 13/1191/A, 13/1192/A, arrest besproken door ROSELETH, J., ‘Fiscus heeft geen toestemming nodig om alle computerbestanden te kopiëren’, Fisc. Act. nr. 2019/37, p. 1-6; LEDAIN, F., ‘Mag de administratie zonder toestemming van de belastingplichtige kopieën nemen van computerbestanden (en deze meenemen)?’, Taxwin, FISCanalyses van 14.08.2020).

Eerste aanleg: computers zijn geen ‘boeken en bescheiden’

In eerste aanleg was de rechtbank van Leuven nog een geheel andere mening toegedaan en vonniste deze rechtbank dat computers geen ‘boeken of bescheiden’ zijn. Bijgevolg geeft het recht om boeken en bescheiden te onderzoeken de ambtenaren niet het recht om, zonder de toestemming van de belastingplichtige, computers te onderzoeken en kopieën te maken van de bestanden die zij op deze computer aantreffen (Rb. Leuven 06.02.2015, 13/752/A, 13/753/A, 13/754/A, 13/1191/A, 13/1192/A, besproken door BONNE, J. en VETTERS, W., ‘Mag fiscus computerbestanden zonder toestemming kopiëren?’, Fisc. Act. 2015/15, p. 1-4; VAN DYCK, J., ‘Zijn “computerbestanden” geen “boeken en bescheiden”?’, Fiscoloog 2015, nr. 1431, p. 1; Fiscale Koerier 2015/09; ROSOUX, R., ‘Les irrégularités dans le cadre d’un contrôle fiscal et leurs conséquences’, TFR, 2018/12, nr. 544, p. 588-630).

De rechtbank voegt daar nog aan toe dat wanneer de wetgever het nodig acht dat, gelet op de technologische evolutie, de ambtenaren van de Belastingadministratie die een onderzoek doen in de beroepslokalen met toepassing van artikel 319 WIB 92, kopieën moeten kunnen nemen van alle computerbestanden die zij in die beroepslokalen aantreffen zonder de toestemming van de belastingplichtige te vragen, de wetgever artikel 319 WIB 92 moe aanpassen, zodat de tekst duidelijk is. Het is niet de taak van de rechter om aan de woorden ‘boeken en bescheiden’ een interpretatie te geven die hiermee duidelijk niet overeenstemt en computers gelijk te stellen met ‘boeken en bescheiden’.

De rechtbank voegt daar verder aan toe dat ook het retentierecht van artikel 315ter WIB 92 om diezelfde reden niet van toepassing kan zijn.

Volgens critici is deze zienswijze wereldvreemd. Boeken en stukken moeten worden voorgelegd om de juistheid van de aangifte van de belastingplichtige te kunnen verifiëren, en dit kan alleen slaan op de inhoud van deze stukken en niet op de manier waarop die inhoud wordt bewaard, of dit nu op papier is of digitaal.

Voorbeeld extensieve interpretatie – volledige back-up – geen schending van recht op privacy

Ook het Europees Hof voor de Rechten van de Mens heeft gevonnist dat het meenemen van een back-uptape van alle bestanden van de server geen schending uitmaakt van het recht op privacy, zoals dat is opgenomen in artikel 8 van het EVRM, ook al heeft slechts een minderheid van de databestanden relevant voor het fiscaal onderzoek. In casu werd kopie genomen van een computer die ook werd aangewend door andere ondernemingen (EHRM 14.03.2013, Bernh Larsen Holding, 24117/08, Fisc. Act. Nr. 13, jg. 32, 04-10.04.2013).

Voor een distillatie van acht principes uit de Berhn Larsen-rechtspraak, zie Gent, 04.10.2022, 2021/AR/148.

Zie ook tussenvonnis met betrekking tot voorlopige maatregelen Rb. Antwerpen 19.06.2015, 14/4843/A, besproken in Fiscale Koerier 2015/17, p. 821-823; inval rechtmatig bevonden door eindvonnis Rb. Antwerpen 11.12.2015, 14/4843/A; bevestigd door Antwerpen, 17.10.2017, 2016/AR/182 zaak Global Wineries.

Voorbeeld extensieve interpretatie – volledige kopiename, ondanks aan bedrijfsvoering vreemde gegevens

Uit het arrest van 21.01.2014 blijkt nog dat wanneer een computer als ‘de bedrijfscomputer’ fungeert, waarbij geen duidelijke scheiding werd gehouden van enerzijds de organisatie van de appellante en anderzijds de organisatie van de eenmanszaak van haar zaakvoerder, dit de onderzoeksmogelijkheden van de Administratie niet kan beknotten. Bij gebrek aan een duidelijk onderscheid moeten de controleagenten hun onderzoek niet beperken tot de delen van de harde schijf van een computer waarvan de belastingplichtige beweert dat ze (als enige) op hem betrekking hebben (Gent 21.01.2014, 2012/AR/1454).

Voorbeeld extensieve interpretatie – volledige kopiename ondanks uitdrukkelijk verzet bedrijfsleider

Er is gevonnist dat het recht op kopiename is gebaseerd op artikel 315bis WIB 92, en dat de Administratie de gegevens zelfs zonder toestemming van de bedrijfsleider kan kopiëren (Rb. Brussel, 12.02.2021, 2019/1906/A).

1.9.2.3. Restrictieve interpretatie

Bepaalde rechtsleer is het met de voormelde extensieve interpretatie niet eens (bv. BOSSUYT, J., ‘Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht’, AFT 2013/8-9, nr. 54).

Volgens de restrictieve interpretatie zou de Administratie, wat betreft computers of externe harde schijven, alleen het bestaan (zijn er computers aanwezig?), de hoeveelheid (hoeveel zijn er aanwezig?) en de aard (desktop of laptop, merk, aantal USB-poorten, enz.?) mogen nazien (S. DE RAEDT, ‘III. Repliek: de limieten van de controle van computerbestanden’, TFR 2012, afl. 417, 223, nr. 4).

Anderen menen dat de fiscus zich voor het verkrijgen van digitale gegevens enkel op de in artikel 315bis WIB 92 resp. artikelen 61 § 1, lid 4 en 61 § 2 W.Btw voorziene bevoegdheden kan steunen. Immers, de voornoemde bepalingen zijn te onderscheiden van de in artikelen 319, lid 3 WIB 92/63, lid 1 W.Btw voorziene bevoegdheden. Deze laatste geven trouwens letterlijk – t.w. door de vermeldingen van ‘met bijstand van de [betrokkene]’, ‘de voorlegging ter inzage te vorderen’ en ‘betrouwbaarheid na te gaan’ – aan dat de fiscus zonder de medewerking van de betrokkene geen enkel actief zoekrecht in, noch vrije toegang tot de informaticasystemen heeft. Een informaticasysteem kan evenmin gezien worden als een ‘beroepslokaal’ of ‘ruimte waar de activiteit wordt uitgeoefend’ waartoe vrije toegang moet worden verleend (GNEDASJ, S., ‘Enkele reflecties over waarborgen bij onderzoek computergegevens – Wat moeten fiscale rechtspraak en -praktijk dringend van het mededingingsrecht leren?’, AFT 2015/3, p. 11).

1.9.2.4. Het begrip ‘bijstand’

Het begrip ‘bijstand’ van artikel 319, derde lid WIB 92 zou erop kunnen wijzen dat enkel met de hulp van de belastingplichtige (en dus niet eigenhandig door de controleur) toegang tot de computer zou mogen worden gekregen.

Voorbeeld ‘bijstand’ – geen beletsel voor eigen initiatief ambtenaar

Er is gevonnist dat het begrip ‘bijstand’ van artikel 319, derde lid WIB 92 een synoniem is voor het woord ‘hulp’, of ‘ondersteuning’, wat erop wijst dat het initiatief om de betrouwbaarheid van (geïnformatiseerde) inlichtingen na te gaan, bij de controlerende ambtenaren ligt en dat ‘bijstand’ van de belastingplichtige een keuze is van de ambtenaar, nodig als het noodzakelijk is voor het uitoefenen van zijn onderzoeksbevoegdheid. Praktisch zal de ‘bijstand’ meestal vereist zijn om de ‘vrije toegang’ op zich te waarborgen, aangezien computers en servers meestal beveiligd zijn met een paswoord.

Het hof benadrukt dat de fiscale wetsbepalingen strikt geïnterpreteerd moeten worden en dat het onderzoek/de controle door de wet niet uitdrukkelijk afhankelijk wordt gesteld van enige toelating van de betrokken belastingplichtige (Brussel 09.10.2019, 2015/AF/123, verbreking van Rb. Leuven 06.02.2015, 13/752/A, 13/753/A, 13/754/A, 13/1191/A, 13/1192/A, arrest besproken door ROSELETH, J., ‘Fiscus heeft geen toestemming nodig om alle computerbestanden te kopiëren’, Fisc. Act. nr. 2019/37, p. 1-6; LEDAIN, F., ‘Mag de administratie zonder toestemming van de belastingplichtige kopies nemen van computerbestanden (en deze meenemen)?’, Taxwin, FISCanalyses van 14.08.2020).

Volledig gelijkaardig: Brussel 16.10.2019, 2015/AF/124.

1.9.2.5. Mailbox

Betreffende de mailbox wordt klaarblijkelijk dezelfde redenering gevolgd als inzake een gemengd gebruikte bankrekening: wanneer de fiscus kan aantonen dat er minstens één beroepsmatige verrichting over heeft gelopen, kan de voorlegging van de bankrekening door de fiscus worden gevorderd (BOUWEN, A., ‘Gent bevestigt visitatierecht fiscus en legt objectieve link met EHRM-rechtspraak’, Fisc. Act. nr. 07, p. 4-8, 20.02.2014).

In antwoord op een parlementaire vraag onderstreept de minister van Financiën het onaanvaardbaar te vinden dat de Administratie afhankelijk zou zijn van de keuze van de belastingplichtige om wel of niet bij een controle mee te werken (Pv nr. 1873 van de heer volksvertegenwoordiger Dieter Vanbesien van 23.01.2024, Vr. en Antw. Kamer 2023-24, nr. 55-131, 198). Het Hof van Beroep te Gent voegt hieraan toe dat de keuze inzake de fiscale relevantie van bepaalde gegevens niet aan de belastingplichtige, maar aan de Administratie toekomt, ook als het om gemengd gebruikte bestanden gaat (Gent, 16.01.2024; Fisconetplus, besproken door VAN DYCK, J., ‘Fiscale visitatie: vermijd gemengd gebruikte computers en bestanden’, Fiscoloog 2024, nr. 1841, p. 10).

Voorbeeld mailbox – volledige kopiename – geen schending van wet van 13.06.2005

Er werd gevonnist dat de mailbox, zoals die er op het ogenblik van de controle uitziet en is opgeslagen op de bedrijfscomputer, binnen de onderzoeksbevoegdheid van de Administratie valt, zonder dat dit een schending van de Wet van 13.06.2005 op de elektronische communicatie uitmaakt. De Administratie moet immers de betrouwbaarheid van de geïnformatiseerde inlichtingen, bewerkingen en gegevens kunnen nagaan. De mailbox, zoals die er op het ogenblik van de controle uitziet en die opgeslagen is op de bedrijfscomputer, valt binnen de onderzoeksbevoegdheid van artikel 319 WIB 92 en artikel 63 W.Btw. Het principiële verbod om kennis te nemen van e-mail krachtens de voormelde Wet van 2005 geldt niet voor door de wet (i.c. artikel 319 WIB 92) toegestane handelingen (cf. artikel 125 van de voormelde wet)(Rb. Brussel 17.01.2012, 2010/11335/A, zaak J.) dossier minnelijk geregeld in beroep).

Voorbeeld mailbox – volledige kopiename – mailbox van bediende

In dezelfde zin, Gent 21.01.2014, 2012/AR/1454 en Gent 13.01.2015, 2013/AR/1370. De bewaarplicht bestaat onbetwistbaar voor alle professionele stukken in brede zin. Naast de boeken en facturen vallen ook handelsboeken, boekingsstukken, contracten, stukken m.b.t. de bestelling van goederen e.d. eronder, inclusief ‘handelscorrespondentie’. Waar dat vroeger slechts briefwisseling op papier betrof, is ook het e-mailverkeer van een bediende van de belastingplichtige daar tegenwoordig in begrepen (BOUWEN, A., ‘Gent bevestigt visitatierecht fiscus en legt objectieve link met EHRM-rechtspraak’, Fisc. Act. nr. 07, p. 4-8, 20.02.2014).

Voorbeeld mailbox – volledige kopiename – uitzuivering van mails naar beoefenaars met beroepsgeheim

Er is gevonnist dat de Administratie gerechtigd is de volledige mailbox met de extensie ‘bedrijfsnaam.be’ te kopiëren, ook al kan worden vermoed dat daar privaat mailverkeer in is opgenomen. Wel moeten alle e-mails van en naar beroepsbeoefenaars die onderworpen zijn aan het beroepsgeheim worden afgezonderd. Voor meer, onder andere manier waarop dit moet gebeuren, zie het vonnis (Rb. Gent, 05.12.2017, 17/1456/A).

Voorbeeld mailbox – volledige kopiename

Er is gevonnist dat noch het louter opwerpen van het recht op bescherming van vertrouwelijke gegevens, noch het louter beweren dat zich in de gevraagde mailboxen communicatie bevindt tussen de belastingplichtige en haar advocaat, volstaat om inzage in alle gevraagde mailboxen te weigeren. Het hof besluit dan ook dat artikel 8 EVRM niet is geschonden en dat de Administratie kennis kan nemen van de beroepsmatig gebruikte mailboxen, ook al bevatten deze e-mails met privékarakter. Aan de belastingplichtige kan bij onrechtmatig verzet tegen een wettige onderzoeksdaad van de Administratie een boete worden opgelegd. Deze werd in overeenstemming met de wet ingekohierd (Gent, 28.11.2023, 2022/AR/1414).

1.9.2.6. Quid recht op de privacy

Er is gevonnist dat door het feit dat alle gegevens, inclusief private e-mails, worden gekopieerd, het recht op de privacy niet wordt geschonden. De computer in kwestie was een bedrijfscomputer, en het kan van de fiscus niet worden verwacht dat hij ter plaatse de private e-mails uitfiltert (tussenvonnis met betrekking tot voorlopige maatregelen Rb. Antwerpen 19.06.2015, 14/4843/A, besproken in Fiscale Koerier 2015/17, p. 821-823; inval rechtmatig bevonden door eindvonnis Rb. Antwerpen 11.12.2015, 14/4843/A; bevestigd door Antwerpen, 17.10.2017, 2016/AR/182, p. 20 zaak Global Wineries).

1.9.3. Oude regeling (tot 2010): bezoekrecht

Tot vóór de wijziging van artikel 319 WIB 92 door de Wet van 19.05.2010 – BS 28.05.2010 (tweede editie), was een strekking in de rechtsleer en rechtspraak van oordeel dat de onderzoeksbevoegdheden van de Administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen beperkter waren dan deze van de Btw-administratie, in die zin dat de btw-ambtenaar een kaft uit het rek mag nemen, terwijl de ambtenaar van de directe belasting zich dat stuk moest laten voorleggen (bv. Cass. 16.12.2003, P031087N). De ambtenaar van directe belastingen had alleen een zogenaamd ‘visitatierecht’. Hij mocht alleen rondkijken en vragen stellen.

In de oude regeling was het dus zo dat de controleur stukken die ‘ter beschikking’ waren in de beroepslokalen, dus bv. agenda’s en notitieboekjes die op het bureau of in een open kast staan, spontaan mocht inkijken. Boeken en stukken die in gesloten kasten en laden lagen, waren niet ter beschikking en daar kon de controleur dus (zonder huiszoekingsbevel) niet actief naar op zoek gaan.

Merk op dat al voor de wetswijziging het Hof van Cassatie haar standpunt gedeeltelijk had herzien en aannam dat de controleur kennis mocht nemen van alle stukken die ‘ter beschikking staan’ in de beroepslokalen, en die dus binnen het gezichtsveld van de controleur staan (Cass. 12.09.2008). In die optiek zou een kaft die op een rek staat wel ter hand mogen worden genomen door de controleur, maar een kaft die in een gesloten kast staat niet. Dit betekent dus dat de controleur bij een plaatsbezoek wel actieve handelingen zou mogen stellen en dus niet alleen naar bepaalde boekhoudstukken zou mogen vragen om ze te kunnen inzien.

Een echte huiszoeking kon alleen na het afleveren van een machtiging door de politierechter of (als er in het kanton geen politierechter is) van de vrederechter. Dit is een zeer uitzonderlijke situatie.

Het voorgaande gold onverminderd voor BBI-ambtenaren.

Voorbeeld schending ‘bezoekrecht’/’zoekrecht’ vóór wetswijziging

In de loop van de controle stelt een van de fiscale ambtenaren vast dat in een bureaulade op het kantoor van de zaakvoerder samenvattingen liggen van de dagelijkse kasverrichtingen (zgn. Z-rapporten van het kasregister). De fiscale ambtenaar neemt deze stukken rechtstreeks uit de lade en vat onmiddellijk het onderzoek aan.

In het voorliggende geval blijkt volgens het Hof dat de onderzoekers onmiddellijk tot het onderzoek van de betwiste stukken zijn overgegaan. De onderzoekers hebben zich deze bescheiden niet laten voorleggen.

Het Hof komt daarom tot de conclusie dat de betwiste documenten door de belastingplichtige niet spontaan en vrijwillig aan de fiscus werden overhandigd. De fiscus mocht de dagafschriften van de kassa van de belastingplichtige daarom niet voor taxatiedoeleinden gebruiken. Met dit onwettig bewijsmateriaal mocht bijgevolg geen rekening worden gehouden bij het vestigen van de taxaties (Antwerpen 13.03.2001, bevestigd door Cass. 16.12.2003).

1.10. Identificatie/aanstellingsbewijs

De wet vereist dat de ambtenaren voorzien zijn van hun aanstellingsbewijs. (artikel 319, eerste lid WIB 92).

De minister van Financiën is van mening dat (Pv nr. 169 Pieters 28.11.2003, Vr. en Antw. Kamer 2003-2004, 23.08.2004, nr. 51/045, 6873):

• de controleambtenaren het aanstellingsbewijs alleen moeten voorleggen als de belastingplichtige erom verzoekt (en dus niet spontaan);
• de wettelijke bepalingen echter niet voorzien in een recht van de belastingplichtige om een kopie te nemen van dit aanstellingsbewijs;
• een kopie schriftelijk kan worden gevraagd op basis van de Wet van 11.04.1994 betreffende de openbaarheid van bestuur;
• een aanvraag tot het verkrijgen van een kopie van het aanstellingsbewijs van de controlerende ambtenaar het recht van toegang van die ambtenaar geenszins schort.

Het aanstellingsbewijs moet met andere woorden niet ‘spontaan’ worden getoond.

Zie in die zin KIEKENS, A., ‘Regelmatig plaatsbezoek mogelijk zonder in het bezit te zijn van het aanstellingsbewijs?’, noot onder Cass. 17.02.2005, TFR, 2005, nr. 283, p. 552.

De wet eist alleen dat de ambtenaar moeten ‘voorzien zijn van hun aanstellingsbewijs’. De onregelmatigheid wordt gedekt door de ‘toestemming’ van de belastingplichtige.

In de praktijk is het aangewezen dat de belastingplichtige telkens om het aanstellingsbewijs verzoekt (BOSSUYT, J., ‘Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht’, AFT 2013/8-9, nr. 17).

Voorbeeld aanstellingsbewijs – geen spontane voorlegging

Wanneer een natuurlijke persoon of de rechtspersoon aan met een controleopdracht belaste ambtenaren toegang heeft verleend tot de beroepslokalen zonder evenwel de voorlegging van het aanstellingsbewijs te eisen, stemmen zij in met de plaatsbezichtiging, en kan de omstandigheid dat die ambtenaren hun aanstellingsbewijs niet uit eigen beweging hebben voorgelegd, niet tot gevolg hebben dat de plaatsbezichtiging onregelmatig is (Cass. 17.02.2005, F.01.0010.F en Cass. 12.09.2008, F.07.0013.N, F.J.F. 2009, afl. 2, 197).

Voorbeeld aanstellingsbewijs – niet getoond, niettegenstaande verzoek

Er is gevonnist dat, wanneer de belastingplichtige heeft verzocht om de voorlegging van het aanstellingsbewijs en de controlerende ambtenaar daar niet is op ingegaan, de Belastingadministratie niet aantoont dat de ambtenaar eigenaar was en in het bezit was van een aanstellingsbewijs in de zin van artikel 319 WIB 92 op het moment van de huisbezoeken. Hierdoor kunnen de onderzoekingen die tijdens de voorgemelde bezoeken werden uitgevoerd niet dienen als basis voor de betwiste rechtzettingsprocedures (Bergen 09.09.2015, 2012/RG/1098).

1.11. Onverwacht of aangekondigd

Een bezoek van de controleur mag aangekondigd of onverwacht plaatsvinden (Rb. Luik 21.04.2010, 04/1691/A).

Er is gevonnist dat een onaangekondigde controle op een vrijdagavond om 21.00 uur, waarbij de fiscale ambtenaar zich duidelijk kenbaar heeft gemaakt en de belastingplichtige de fiscale ambtenaar vrijwillig heeft binnengelaten en hem vrijwillig de gevraagde informatie heeft verstrekt, geen enkele wettelijke bepaling schendt (Rb. Antwerpen 23.11.2011, 10/1933/A).

Nochtans wordt een onverwachte controle vanuit efficiëntieoverwegingen door de interne richtlijnen niet aangemoedigd.

Volgens de administratieve richtlijnen is een niet-aangekondigde controle alleen opportuun om de volgende zaken na te kijken:

• de inschrijvingen in het dagontvangstenboek;
• in het algemeen, wanneer er aanwijzingen zijn dat de belastingplichtige fraudeert en er bij een onverwachte controle de mogelijkheid bestaat hem te verrassen. Dit is bijvoorbeeld het geval bij handelingen zonder factuur.

1.12. Zonder belemmering uitoefening beroepswerkzaamheid – zonder schending beroepsgeheim

De parlementaire werkzaamheden benadrukken dat artikel 319, 1ste lid WIB 92 niet tot gevolg mag hebben dat de belastingplichtige op enigerlei wijze wordt belemmerd in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid, noch dat zijn beroepsgeheim – waartoe sommige personen krachtens een wettelijk ingestelde tucht gehouden zijn – wordt geschonden (Com.IB 319/3, eerste lid).

Dit betekent dat aanslagambtenaren geen toegang hebben tot het kantoor van de titularissen van vrije beroepen, ambten of posten gedurende de tijd dat de betrokken belastingplichtige zijn beroep in de aanwezigheid van zijn cliënten uitoefent (Kamer, zitting 1961-1962, doc. 264.42, p. 217) (Com.IB 319/3, tweede lid).

1.13. Verklaring of verantwoording aan de belastingplichtige

Er is gevonnist dat, voor zover de ambtenaren hun aanstellingsbewijs, desgevraagd, kunnen voorleggen en eventueel de machtiging, hun gegeven door de politierechtbank, hangt hun recht om een visitatie te laten plaatsvinden niet af van een door hen te geven verantwoording, waarom deze visitatie wordt doorgevoerd. Noch artikel 319 WIB 92 noch artikel 63 W.Btw schrijft zulks voor (tussenvonnis met betrekking tot voorlopige maatregelen Rb. Antwerpen 19.06.2015, 14/4843/A, besproken in Fiscale Koerier 2015/17, p. 821-823; inval rechtmatig bevonden door eindvonnis Rb. Antwerpen 11.12.2015, 14/4843/A; bevestigd door Antwerpen 17.10.2017, 2016/AR/182 zaak Global Wineries).